ILPP2/443-1666/10-2/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2010 r. (data wpływu 8 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz ich dokumentowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz ich dokumentowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółką komandytową, w której jednym ze wspólników jest spółka kapitałowa "A" Sp. z o.o. Praktyczne rozpoczęcie działalności Spółki nastąpiło począwszy od miesiąca lipca 2010 r. na bazie majątku przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w ramach spółki kapitałowej "A" Sp. z o.o. Mocą aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 2010 r., przedsiębiorstwo spółki "A" Sp. z o.o. zostało w drodze wkładu niepieniężnego wniesione do "A" Sp. z o.o. Spółka komandytowa. W związku z powyższym, począwszy od miesiąca lipca 2010 r., działalność prowadzona dotychczas w ramach "A" Sp. z o.o. w niezmienionym praktycznie zakresie jest kontynuowana w ramach spółki komandytowej (tekst jedn.: Wnioskodawcy).

Podobnie jak miało to miejsce w ramach "A" Sp. z o.o., Wnioskodawca stosuje wobec stałych odbiorców (dalej zwanych Partnerami handlowymi, będącymi jednocześnie podmiotami powiązanymi ze Spółką) sprzedawanych przez Spółkę towarów system premiowania w postaci premii pieniężnych, przysługujących z tytułu dokonywania przez Partnera handlowego zakupów w Spółce w danym okresie rozliczeniowym. Zasady przyznawania ww. premii pieniężnych określone są w pisemnych porozumieniach zawieranych z Partnerami handlowymi. Przyznanie premii jest uniezależnione od wysokości zakupów, a wartość premii jest ustalana jako określony w porozumieniu procent wartości obrotów netto zrealizowanych w ustalonym w porozumieniu okresie rozliczeniowym (okresem rozliczeniowym jest miesiąc). Premie pieniężne nie są powiązane z konkretnymi dostawami, a wielkość obrotów z tytułu dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym stanowi tylko podstawę do naliczenia wysokości premii. Ponadto, premia nie jest uzależniona od innych czynników, w szczególności dla jej otrzymania nie jest konieczne osiągnięcie określonych limitów zakupów, ani spełnienie dodatkowych świadczeń przez Partnerów handlowych.

Mając na uwadze oficjalne stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. w kwestii dokumentowania bonusów, potwierdzające prawidłowość kwalifikacji premii pieniężnych jako wynagrodzenia za usługę w sytuacji braku możliwości powiązania ich z konkretnymi transakcjami, dotychczas właściwym wydawał się pogląd, zgodnie z którym prawidłową formą dokumentowania udzielanych bonusów powinny być faktury za usługi wystawiane przez kontrahentów (odbiorców bonusów).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż podobny stan faktyczny był już przedmiotem interpretacji indywidualnej, jaką otrzymała Spółka "A" Sp. z o.o. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2008 r., nr ILPP2/443-337/08-2/JK). W powyższej interpretacji organ stwierdził, iż: "zachowanie nabywcy towarów polegające np.: na osiągnięciu określonego w umowie obrotu, terminowej zapłacie za dostawy itp., należy uznać za świadczenie usług zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. wg stawki 22% (...) w takim przypadku przedmiotowe premie będą stanowiły rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz zainteresowanego usługi, które winny być udokumentowane wystawianymi przez kontrahenta fakturami VAT (...) jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie premie pieniężne będą udzielane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących udzielone kontrahentom premie pieniężne (...)". Jak wynika z powyższej interpretacji, w ocenie Organu prawidłową formą dokumentowania premii pieniężnych są faktury VAT, a wypłacającemu te premie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Nawiązując do uwag powyżej, z uwagi na przejęcie w drodze aportu przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa spółki "A" Sp. z o.o., w tym również kontrahentów i zawarcie przez Wnioskodawcę podobnych porozumień w sprawie premii pieniężnych, po stronie Wnioskodawcy ponownie pojawiła się wątpliwość związana z prawidłowym sposobem dokumentowania wspomnianych premii pieniężnych. Analiza najnowszych orzeczeń sądów administracyjnych, a także stanowisk Ministerstwa Finansów, wydaje się bowiem podważać zasadność traktowania bonusa jako wynagrodzenia za usługę (bądź jako przesłankę korekty obrotów), w związku z czym Spółka postanowiła wystąpić z zapytaniem w sprawie interpretacji przepisów w powyższym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Mając na względzie brak jednoznacznej regulacji ustawowej w kwestii kwalifikacji premii pieniężnych na gruncie ustawy o VAT, a także niejednolitą praktykę stosowania prawa w powyższym zakresie przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, Wnioskodawca prosi o wskazanie prawidłowego sposobu kwalifikowania bonusów na gruncie ustawy o VAT i formy ich dokumentowania, a w szczególności prosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, a w konsekwencji także zwrot w linii interpretacyjnej organów podatkowych, istnieją uzasadnione podstawy, aby stwierdzić, iż obecnie bonusy (premie pieniężne) wypłacane Partnerom handlowym za wypracowany w danym okresie rozliczeniowym obrót (dokonywanie zakupów), pozostają w ogóle poza zakresem ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT, ponieważ nie stanowią zarówno wynagrodzenia za usługę świadczoną na rzecz Spółki, jak i nie stanowią płatności uiszczanej w związku z koniecznością korekty przez Spółkę obrotu z tytułu dostaw towarów zrealizowanych w ustalonym okresie.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, prawidłową formą udokumentowania wspomnianych premii pieniężnych jest nota księgowa (uznaniowa lub obciążająca) nie zawierająca VAT.

Uzasadniając prezentowane wyżej stanowisko, Zainteresowany pragnie przede wszystkim zauważyć, iż czynność udzielania premii pieniężnych nie została wyraźnie wskazana przez ustawodawcę jako przedmiot opodatkowania, czy też forma rabatu. Sytuacja powyższa od wielu lat stanowi źródło licznych sporów interpretacyjnych w zakresie prawidłowej kwalifikacji premii pieniężnych na gruncie VAT, przy czym można stwierdzić, iż dotychczas w zasadzie współistniały w tym zakresie trzy różne stanowiska:

Należy zwrócić uwagę, iż o ile w ciągu ostatnich kilku lat wydawał się przeważać pogląd potwierdzony zresztą w orzecznictwie i interpretacjach - zgodnie z którym bonus stanowi wynagrodzenie za usługę, o tyle w chwili obecnej w orzecznictwie prezentowany jest w zasadzie ugruntowany już jednolity pogląd, zgodnie z którym premie pieniężne otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabyć towarów w ustalonym okresie czasu nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług. W konsekwencji, wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Podnosi się bowiem - z czym w ocenie Wnioskodawcy należy się zgodzić - iż nie może wystąpić sytuacja, w której dana transakcja gospodarcza (w tym wypadku dostawa towarów) nie może stanowić jednocześnie dostawy towaru i świadczenia usługi, a tym samym nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu. W konsekwencji prowadzi to do stwierdzenia, iż pewnego rodzaju nagroda dla nabywcy towarów za realizowane zakupy w ustalonym okresie czasu - nie może stanowić odrębnej usługi podlegającej opodatkowaniu. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie ulega wątpliwości, iż usługą jest świadczenie nie będące dostawą towarów, Okoliczność, iż wartość premii jest naliczana na podstawie wartości obrotu zrealizowanego w ustalonym okresie czasu (a więc sumy wszystkich dostaw z danego okresu) nie przesądza o tym, że mamy do czynienia ze świadczeniem usługi.

Słuszny w tym miejscu jest argument podnoszony w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż taka sytuacja (tekst jedn.: uznania premii za wynagrodzenie za usługę) pozostaje w sprzeczności zarówno z unijnymi regulacjami dotyczącymi podatku od wartości do danej, jak i z zasadą równości i powszechności opodatkowania, określoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP.

Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zachowanie nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy. Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . 347 z późn. zm.) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

W świetle powyższego na akceptację zasługuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08, zgodnie z którym wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc ww. uwagi do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż mamy do czynienia wyłącznie z transakcjami dostaw, które zostały już opodatkowane, w związku z czym gratyfikacja w postaci premii pieniężnej za dokonanie ww. transakcji nie może ponownie podlegać opodatkowaniu jako usługa świadczona przez nabywców towarów.

O świadczeniu usług przez Partnerów handlowych na rzecz Spółki, można byłoby ewentualnie mówić w przypadku, gdyby tytułem do uzyskania premii pieniężnej była nie tylko nagroda za dokonanie zakupów, ale także za wykonywanie na rzecz Spółki innych dodatkowych czynności, np.: działań w zakresie reklamy, promocji, pośrednictwa itp. Jak jednak wynika ze stanu faktycznego analizowanej sprawy - sytuacja jak wyżej nie występuje.

Warto zauważyć, iż prezentowane przez Spółkę stanowisko, zgodnie z którym przedmiotowe premie pieniężne nie powinny podlegać VAT, znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącym podobnych stanów faktycznych jak w przypadku Spółki.

Przykładowo już w wyroku NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/2006 czytamy: " (...) Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów, nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. (...) Tego rodzaju świadczenia nie podlegają więc opodatkowaniu. (...) Podkreślić wypada, że dokonywanie przez Spółkę zakupów u kontrahenta i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty) mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy za świadczenie usługi zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu, ani terminowego wykonania świadczenia pieniężnego (...)".

Podobnie NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1109/2006: " (...) Jeśli otrzymane wynagrodzenia od kontrahenta uzależnione jest od osiągnięcia określonego pułapu zakupów, to mamy do czynienia z premią. Nie jest to wynagrodzenie za świadczenie usług marketingowych opodatkowanych VAT". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrok z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4080/2006: " (...) Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów, nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. (...)".

Powyższe stanowisko jest - co istotne - konsekwentnie podtrzymywane w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2010 r., a tytułem przykładu warto wskazać na poniższe wyroki:

* Wyrok NSA I FSK 915/09 z dnia 6 lipca 2010 r.: " (...) Warto podkreślić, że w chwili obecnej w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości czy warności towaru nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. (...) Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności",

* Wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1183/09: " (...) Wobec powyższego za trafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wystarczające będzie udokumentowanie wypłaty tak rozumianej premii pieniężnej powszechnie stosowanym dokumentem księgowym, jakim jest nota księgowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe rozwiązanie nie będzie naruszało art. 106 ust. 1 u.p.t.u. (...)",

* Wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1022/09: " (...) wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy",

* Wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 972/09: " (...) Nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy premii pieniężnej jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz producenta. Z samego tylko określenia tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego (...)",

* Wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 904/09: " (...) Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego (...)",

* Wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 883/09: " (...) Wszelkie bonusy liczone są jako ustalony procent od sumy wartości netto faktur wystawionych przez spółkę na rzecz kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym. (...) Jeżeli zatem wypłacanych kontrahentom premii pieniężnych z tytułu osiąganego poziomu udokumentowanych fakturami zakupów podatnik nie traktuje jako formy nagrody za osiągnięte wyniki, lecz jako rabat stanowiący podstawę do obniżenia swojego obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u, z uwagi na przepis § 16 ust. 1 rozporządzenia M.F. z dnia 25 maja 2005 r. udzielenie takiego rabatu podatnik obowiązany jest udokumentować w formie faktury korygującej odnoszącej się do wszystkich faktur stanowiących podstawę udzielenia rabatu",

* Wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 869/09: " (...) Stanowisko to należy potwierdzić i w tym wyroku, ponieważ osiągnięcie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy",

* Wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 679/09: " (...) Wobec tego, że trafne jest stawisko Sądu pierwszej instancji, że wypłata premii jest obojętna z punktu widzenia podatku od towarów i usług, prawidłowo Sąd ten uznał, że wystarczające jest jej dokumentowanie ogólnie stosowanym dokumentem księgowym jakim jest nota księgowa. Stanowisko to nie narusza zatem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT",

* Podobnie NSA m.in. w wyrokach: z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 765/09; z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 799/09; z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 601/09; z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 640/09; z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 690/09; z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 307/09; z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 108/09; wyrok z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 298/09; wyrok z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 191/09; wyrok z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 90/09; wyrok z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2137/08; wyrok z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1806/08; wyrok z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1739/08.

W świetle powyższej jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydaje się, iż aktualnie kwestia kwalifikacji premii pieniężnych na gruncie ustawy o VAT nie powinna budzić już jakichkolwiek wątpliwości. Tym bardziej, że najnowsze interpretacje organów podatkowych wydają się potwierdzać stanowisko prezentowane w orzecznictwie. Zwrot w linii interpretacyjnej organów podatkowych wydaje się stanowić konsekwencję wydania przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji z dnia 18 listopada 2009 r., nr DD6/033 -98/MZG/09/PK-1079, zmieniającej z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2009 r., nr ILPB3/423-266/09-3/KS: " (...) Dokonywanie przez Spółkę zakupów towarów o określonej wartości czy ilości w określonym czasie lub też dokonywanie terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób, nie może oznaczać, iż świadczy ona jakąkolwiek usługę z tego tytułu na rzecz swojego kontrahenta. Jest to określone zachowanie wynikające z zawartej umowy i stanowiące realizację tej umowy. Ewentualne premiowanie przez kontrahenta określonych i pożądanych z jego punktu widzenia zachowań nie oznacza, iż płaci on za wykonanie dodatkowej usługi przez drugą stronę (Spółkę) (...)".

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 2 lipca 2010 r., nr ILPP1/443 -306/07/10-S/BD, stwierdził: " (...) Wyrokiem z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 908/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Pismem z dnia 23 grudnia 2008 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 90/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. (...) W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 90/08 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 908/08 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. (...) Ponadto z opisu sprawy wynika, że kontrahent otrzymując premie pieniężne, nie będzie w żaden sposób zobowiązany przez dostawcę do wykonywania na jego rzecz jakichkolwiek innych czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży, czy promocję towarów. Tym samym, otrzymywanie premii pieniężnej przez kontrahenta nie jest w żaden sposób związane z uzyskaniem przez dostawcę świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać składania przez kontrahenta zamówień, dokonywania zakupów, czy terminowego regulowania należności. Zatem w przedmiotowej sprawie wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji stanowi nagrodę za osiągniecie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Reasumując, premia pieniężna, którą Spółka planuje wypłacać kontrahentowi z tytułu zrealizowania określonego poziomu zakupów w przyjętym okresie rozliczeniowym oraz terminowego regulowania należności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług u kontrahenta Spółki, bowiem w takim przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Jednocześnie przedmiotowa premia nie powinna być dokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez kontrahenta".

Pomimo powyższej korzystnej linii interpretacyjnej, nadal jednak część organów podatkowych prezentuje stanowisko, zgodnie z którym wprawdzie premie pieniężne za osiągnięcie określonego obrotu nie stanowią wynagrodzenia za usługę, ale podlegają VAT, stanowiąc postać rabatu udzielanego przez dostawcę nabywcy, skoro każdorazowo możliwym jest ustalenie, jakiego rodzaju transakcje miały miejsce w danym okresie rozliczeniowym. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, pismo z dnia 23 czerwca 2010 r., nr IPPP1/443-341/10-4/ISz stwierdził: " (...) Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi raz - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Odnosząc się do powyższego, można stwierdzić, że premie pieniężne wypłacone na rzecz nabywców towarów Spółki można przyporządkować do konkretnych dostaw, bowiem obrót uprawniający go do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wystąpienia określonego poziomu obrotów w konkretnie określonym przedziale czasowym (roku). (...) Aby więc ustalić wysokość premii należnej kontrahentowi, zsumowane muszą zostać poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że przedmiotowe premie pieniężne stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania. Nie można się zgodzić ze stwierdzeniem Spółki, iż w analizowanej sytuacji wypłacane przez Spółkę, w związku z osiągnięciem przez kontrahentów określonego poziomu zakupów premie pieniężne, powinny być traktowane jako niepodlegające opodatkowaniu VAT i mogą być dokumentowane przy pomocy noty księgowej. Uzyskanie przez nabywców ww. premii pieniężnych, podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i jest traktowane jako rabat (...)".

Mając na uwadze zaprezentowane wyżej koncepcje, na gruncie opisanego stanu faktycznego, prawidłowym w ocenie Spółki będzie potraktowanie premii pieniężnych, jakie Spółka przyznaje Partnerom handlowym jako czynności pozostających poza regulacją ustawy o VAT, nie stanowiących ani wynagrodzenia za usługę, ani rabatu skutkującego koniecznością zmniejszenia obrotu Spółki z tytułu dostaw dokonanych w danym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji właściwą formą dokumentowania przedmiotowych czynności powinna być nota księgowa bez podatku VAT.

UZASADNIENIE braku podstaw do traktowania premii jako wynagrodzenia za usługę - zaprezentowano powyżej, także powołując aktualne orzecznictwo NSA w ww. materii.

W ocenie Spółki, nie znajduje również podstaw ewentualne uznanie przedmiotowych premii pieniężnych za rabaty udzielone w odniesieniu do wszystkich dostaw zrealizowanych przez Spółkę w przyjętym okresie rozliczeniowym, skutkujące koniecznością wystawienia przez Spółkę faktur korygujących. Zdaniem Spółki, udzielenie rabatu, polegające na obniżce cen towarów jest zupełnie odmienną czynnością od przyznania dodatkowego świadczenia w postaci premii pieniężnej. Kwestia ustalenia czy zamiarem stron jest udzielenie rabatu, czy też przyznanie dodatkowego świadczenia w postaci nagrody za zakupy towarów, powinna pozostawać wyłącznie w gestii stron transakcji, ponieważ znajduje umocowanie w cywilistycznej zasadzie swobody umów. Skoro wolą stron jest przyznanie dodatkowego świadczenia, nie będącego jednak obniżką cen, nie jest zasadnym przyjęcie, iż wbrew woli stron została dokonania inna czynność prawna (tutaj: udzielenie rabatu). Okoliczność, iż podstawą naliczenia wysokości premii jest łączny obrót netto zrealizowany w danym okresie czasu, nie stanowi w żadnym wypadku argumentu uzasadniającego potraktowanie udzielonej premii jako obniżki cen towarów, skoro nie jest to zgodne z intencją stron. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, czynność polegająca na przyznaniu dodatkowego świadczenia pieniężnego (premii) nie powoduje obniżenia uprzednio ustalonej ceny, a fakt, iż ekonomiczny skutek obu tych czynności jest podobny, nie uzasadnia utożsamiania na gruncie podatkowym obu ww. sytuacji.

Mając jednak na uwadze wspomnianą niejednoznaczność stanowisk w ww. materii, Spółka prosi o udzielenie odpowiedzi na wskazane wyżej pytania dotyczące wskazania prawidłowego na gruncie ustawy o VAT - w opisanych okolicznościach faktycznych - sposobu kwalifikowania i dokumentowania udzielanych przez Spółkę premii pieniężnych.

Reasumując, stanowisko Spółki w odniesieniu do postawionych pytań, jest następujące:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, w przedstawianych okolicznościach faktycznych, prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym przedmiotowe premie pieniężne wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Partnerów handlowych, stanowią czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT, w szczególności nie stanowią wynagrodzenia za usługę świadczoną na rzecz Wnioskodawcy, a także nie stanowią przesłanki korekty obrotu z tytułu zrealizowanych dostaw towarów, w związku z czym prawidłową formą ich dokumentowania powinna być nota księgowa bez podatku VAT.

Ad. 2.

W razie udzielenia negatywnej odpowiedzi na ww. pyt. 1, tj. zakładając, iż w ocenie Organu premie pieniężne podlegają ustawie o VAT, przedmiotowe premie - w ocenie Spółki - powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz Spółki przez Partnerów handlowych, dokumentowaną fakturą VAT wystawianą przez Partnera na rzecz Spółki. Nie jest natomiast właściwym kwalifikowanie przedmiotowych świadczeń jako rabatu skutkującego obniżką cen towarów w danym okresie rozliczeniowym.

Ad. 3.

W przypadku potwierdzenia stanowiska Spółki zgodnie z odpowiedzią na pyt. 2, tj. uznanie, iż właściwą formą dokumentowania przedmiotowych premii pieniężnych są faktury za usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Partnerów handlowych, w ocenie Spółki, przysługuje jej na zasadach ogólnych prawo do odliczenia podatku nauczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. premie pieniężne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy).

Uwzględniając powyższe wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy.

Usługa, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku - art. 29 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, bądź też związane są ze świadczeniem dodatkowych usług na rzecz sprzedawcy itp.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stosuje wobec swoich Partnerów handlowych system premiowania w postaci premii pieniężnych. Przyznanie premii jest uzależnione od wysokości zakupów, a jej wartość ustalana jest jako określony w porozumieniu procent wartości obrotów netto zrealizowanych w ustalonym okresie rozliczeniowym (miesiąc). Jak wskazała Spółka, przedmiotowe premie nie są związane z konkretnymi dostawami, a wielkość obrotów z tytułu dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym stanowi tylko podstawę do naliczenia wysokości premii. Ponadto, premia nie jest uzależniona od innych czynników, w szczególności dla jej otrzymania nie jest konieczne osiągniecie określonych limitów zakupów, ani spełnienie dodatkowych świadczeń przez Partnerów handlowych. Zasady przyznawania przedmiotowych premii pieniężnych określone są w pisemnych porozumieniach zawieranych przez Zainteresowanego z Partnerami handlowymi.

Wobec powyższego w sytuacji, gdy kontrahent (Partner handlowy) nie jest w żaden sposób zobowiązany do świadczenia jakichkolwiek usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym i reklamowym na rzecz Wnioskodawcy, to stwierdzić należy, iż nie wykonuje on żadnych dodatkowych czynności poza dokonywaniem zakupów towarów od Spółki. Oznacza to, że opisane we wniosku premie pieniężne nie są w żaden sposób związane z uzyskaniem świadczenia wzajemnego, gdyż brak jest takich działań, które są czynnościami dodatkowymi do jakich zobligowany jest odbiorca towaru (Partner handlowy) postanowieniami wynikającymi z umowy dotyczącej otrzymywania premii pieniężnej. Za taką czynność dodatkową nie można uznać dokonywania zakupów towarów oferowanych przez Zainteresowanego w trakcie określonego przedziału czasowego w ustalonej w umowie wysokości.

Zatem, z przedmiotowego wniosku wynika, że Spółka udziela swoim Partnerom handlowym premię pieniężną, która jest gratyfikacją wyłącznie z tytułu dokonywania odpowiedniej wysokości zakupów w przewidzianym okresie rozliczeniowym.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż wypłacane przez Spółkę na rzecz Partnerów handlowych premie pieniężne, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże wskazać należy, iż w sytuacji, gdy wypłacone premie pieniężne nie są związane z konkretną dostawą (dostawami) i nie wiążą się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc.), to nawet jeżeli są to premie wypłacone po dokonaniu zapłaty, powinny być traktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy.

Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz te udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Jak wynika z wniosku, wysokość premii pieniężnej uzależniona jest od wysokości zakupów towarów zrealizowanych przez Partnerów handlowych w określonym przedziale czasowym (miesiącu). Wysokość premii stanowi określony w porozumieniu procent wartości obrotów netto zrealizowanych w danym okresie przez Partnera handlowego.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, iż premie pieniężne udzielane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów można przyporządkować do konkretnych dostaw. Zatem, aby ustalić wysokość premii należnej Partnerom handlowym, zsumowane muszą zostać poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii.

Przede wszystkim trzeba podkreślić, że premia pieniężna nie jest związana z jakimkolwiek wzajemnym świadczeniem ze strony Partnerów handlowych. Jedyne zachowanie Partnerów determinujące uzyskanie premii polega na zawieraniu umów sprzedaży w określonym czasie i na określoną wartość. Oznacza to, że źródło premii tkwi w umowach sprzedaży (dostawie towarów), które zostały zawarte w danym okresie czasu (ich wykonaniu). Z ekonomicznego punktu widzenia, otrzymanie premii powoduje, że Partnerzy handlowi ponoszą mniejszy wydatek na nabycie towarów, aniżeli to wynikało z pierwotnie ustalonej ceny. Odpowiednio do tego, ulega także zmianie (zmniejszeniu) kwota jaką zachowuje z tytułu transakcji Spółka. Trzeba uznać, że ów ekonomiczny charakter premii jako kwoty determinującej wydatek i jednocześnie należność z tytułu transakcji (dostawy towaru) ma zasadniczy wpływ na ocenę premii jako rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Mieć bowiem należy na względzie, że obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży i że obejmuje ona całość świadczenia należnego od nabywcy. Odwołanie się do "całości świadczenia należnego od nabywcy" nakazuje uwzględnić całokształt okoliczności wpływających na faktyczny rozmiar świadczenia nabywcy, a stosownie do tego należy też oceniać zdarzenia, które następczo zakres tego świadczenia modyfikują, stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy.

Reasumując, przedmiotowe premie pieniężne, których udziela Wnioskodawca, stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, w tym faktury korygujące, zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 5 rozporządzenia).

Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż premie pieniężne udzielane przez Spółkę Partnerom handlowym, stanowią rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy, zmniejszający podstawę opodatkowania, to - na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., udzielający premię (Spółka) zobligowany jest do wystawienia faktury korygującej uwzględniającej wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, pytanie Spółki nr 3 - dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego - w analizowanej sytuacji stało się bezprzedmiotowe.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych Organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.