ILPP2/443-1654/09-3/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2010 r. (data wpływu 9 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej czynności wniesienia aportem przez osobę fizyczną nieruchomości do nowozawiązanej spółki lub jej sprzedaży,

* prawidłowe - w części dotyczącej wysokości opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez osobę fizyczną nieruchomości do nowozawiązanej spółki lub jej sprzedaży.

W dniu 7 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem przez osobę fizyczną nieruchomości do nowozawiązanej spółki lub jej sprzedaży. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 lutego 2010 r. (data wpływu 9 lutego 2010 r.) o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z żoną są współwłaścicielami, na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, nieruchomości gruntowej złożonej z kilku działek, z której wydobywane jest kruszywo (piasek i żwir). Nieruchomość została zakupiona kilka lat temu w celu zabezpieczenia sobie zasobów kruszywa. Działalność wydobywczą prowadzi Spółka cywilna Zainteresowanego i jego żony. Nieruchomość nie stanowi i nigdy nie stanowiła środka trwałego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę i jego żonę działalności gospodarczej. Większość działek wchodzących w skład nieruchomości sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów i budynków jako grunt rolny, nieliczne - jako grunty górnicze. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie wydano dla niej warunków zabudowy. Zainteresowany jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Obecnie Wnioskodawca wraz z żoną rozważają sprzedanie posiadanej nieruchomości albo wniesienie tej nieruchomości wkładem niepieniężnym (aportem) do nowozawiązanej spółki osobowej albo kapitałowej.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że nieruchomość, której dotyczy wniosek, stanowiąca przedmiot wspólności małżeńskiej, nabyta została na podstawie aktu notarialnego, jako majątek prywatny, zaś przy jej nabyciu nie przysługiwało Wnioskodawcy, ani jego żonie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przez sprzedawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości albo wniesienie jej tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej albo kapitałowej, nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami tego podatku są tylko takie osoby fizyczne które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 powyższej ustawy. Opodatkowaniu podlegają więc tylko takie czynności, które wykonywane są przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności, wykonywane przez osobę fizyczną niewystępującą w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają. Jednorazowe wniesienie aportu do spółki osobowej albo kapitałowej, którego przedmiotem jest nieruchomość prywatna, niestanowiąca środka trwałego w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie mieści się z zakresie pojęcia "działalności gospodarczej", zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Tym samym osoba fizyczna dokonująca takiej czynności nie staje się z jej tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, samo zaś dokonanie czynności nie podlega opodatkowaniu tymże podatkiem.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnieniu od opodatkowania podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Dostawa niezabudowanych nieruchomości gruntowych, której formą jest także aport, podlega więc opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dotyczy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Jeżeli w odniesieniu do danej nieruchomości nie obowiązuje plan miejscowy, przewidujący możliwość jej zabudowy obiektami kubaturowymi, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to nieruchomość taka nie stanowi terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę. Z kolei fakt, że na danej nieruchomości znajdują się złoża kruszywa, które podlegają wydobywaniu (eksploatacji) nie oznacza, że nieruchomość jest terenem zabudowanym. Wyrobisko nie jest bowiem budynkiem ani budowlą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej czynności wniesienia aportem przez osobę fizyczną nieruchomości do nowozawiązanej spółki lub jej sprzedaży,

* prawidłowe - w części dotyczącej wysokości opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez osobę fizyczną nieruchomości do nowozawiązanej spółki lub jej sprzedaży.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca wraz z żoną są współwłaścicielami, na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, nieruchomości gruntowej złożonej z kilku działek, z której wydobywane jest kruszywo (piasek i żwir). Nieruchomość została zakupiona kilka lat temu w celu zabezpieczenia sobie zasobów kruszywa. Działalność wydobywczą prowadzi Spółka cywilna Zainteresowanego i jego żony. Zainteresowany jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość nie stanowi i nigdy nie stanowiła środka trwałego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę i jego żonę działalności gospodarczej. Nieruchomość, której dotyczy wniosek, stanowiąca przedmiot wspólności małżeńskiej, nabyta została jako majątek prywatny, zaś przy jej nabyciu nie przysługiwało Wnioskodawcy, ani jego żonie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przez sprzedawcę. Obecnie Wnioskodawca wraz z żoną rozważają wniesienie tej nieruchomości wkładem niepieniężnym (aportem) do nowozawiązanej spółki osobowej albo kapitałowej lub jej sprzedaż. Większość działek wchodzących w skład nieruchomości sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów i budynków jako grunt rolny, nieliczne - jako grunty górnicze. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie wydano dla niej warunków zabudowy.

Zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), własność tej samej rzeczy może także przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Udział we współwłasności, w aspekcie regulacji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego, wyraża zakres uprawnień, współwłaściciela względem rzeczy wspólnej (także w stosunku do pozostałych współwłaścicieli) i jest określony odpowiednim ułamkiem. Każdy ze współwłaścicieli stosownie do art. 198 Kodeksu cywilnego może swym udziałem swobodnie rozporządzać, bez zgody pozostałych współwłaścicieli, a wyjątki wynikać mogą jedynie z przepisów prawa. Zatem w zakresie pojęcia towarów jako, budynków, budowli i ich części jak również gruntów mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W definicji dostawy towarów sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu majątkiem Spółki. Następuje przeniesienie na spółkę praw do rozporządzania przedmiotem wkładu.

Ponadto, wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przedmiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.

W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, a więc rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy więc do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z ww. przepisami, udział w gruncie spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, iż status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Nabytą nieruchomość, która została zakupiona w celu zabezpieczenia sobie zasobów kruszywa. Obecnie Wnioskodawca wraz z żoną planują wnieść aportem do nowozawiązanej spółki osobowej albo kapitałowej lub jej sprzedaż.

W przedmiotowej sprawie podkreślić należy, że Wnioskodawcy przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości nie przyświecał cel związany z wykorzystaniem jej na potrzeby osobiste (własne), lecz została ona nabyta (jak wskazał Zainteresowany) w celu zabezpieczenia sobie zasobów kruszywa. Zatem, nieruchomość ta nie jest majątkiem osobistym, który z samej nazwy służy do zaspokajania tylko i wyłącznie potrzeb osobistych (prywatnych).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca staje się z tytułu tej dostawy podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem, sprzedaż lub wniesienie aportem przedmiotowej nieruchomości stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na fakt iż będzie dokonana przez podmiot będący w odniesieniu do tej czynności podatnikiem podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W art. 43 ustawy zawarto katalog czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdza się, iż opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane 22% stawką podatku są tylko te dostawy, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że ustawa w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, a nie jego klasyfikacją gleboznawczą. Jednakże ustawodawca zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. O przeznaczeniu gruntu rozstrzyga bowiem odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu.

Dla prawidłowego określenia przeznaczenia terenów istotne znaczenie odgrywa miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w art. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.). Stosownie do art. 4 ust. 1 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 2 powyższej ustawy).

Zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy należy do zadań własnych gminy. Polityka przestrzenna gminy wyrażona jest w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, którego uchwalenie jest niezbędnym etapem uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Przepis art. 9 ust. 1 i 4 ww. ustawy stanowi, że w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy, przed podjęciem uchwały, o przystąpieniu do sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wójt, burmistrz albo prezydent miasta wykonuje analizy dotyczące zasadności przystąpienia do sporządzania planu i stopnia zgodności przewidywanych rozwiązań z ustaleniami studium. Wójt, burmistrz albo prezydent miasta sporządza projekt planu miejscowego, zawierający część tekstową i graficzną, zgodnie z zapisami studium oraz przepisami odrębnymi, odnoszącymi się do obszaru objętego planem (art. 15 ust. 1 cyt. ustawy).

Natomiast ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.), ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów, ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty.

Jak wskazuje art. 21 ust. 1 ww. ustawy, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że dla określenia przeznaczenia danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decydujące znaczenie ma przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Uwzględniając zatem powołane wyżej przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego wskazującego, iż przedmiotowa nieruchomość jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, w niewielkim stopniu jako grunty górnicze stwierdzić należy, iż jej dostawa będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, pod warunkiem jednak, iż dla ww. nieruchomości nie istnieje studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy - przesądzające o przeznaczeniu tych gruntów jako przeznaczonych pod zabudowę, ani nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż planowana przez Wnioskodawcę wraz z żoną sprzedaż lub aport nieruchomości, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże korzystać będzie ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, pod warunkiem, że w momencie dostawy nie zmieni się przeznaczenie tych gruntów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego opodatkowania czynności wniesienia aportem przez osobę fizyczną nieruchomości do nowozawiązanej spółki lub jej sprzedaży. Natomiast w kwestii opodatkowania czynności wniesienia aportem przez żonę Wnioskodawcy nieruchomości do nowozawiązanej spółki lub jej sprzedaży wydano odrębne rozstrzygnięcie z dnia 22 lutego 2010 r. nr ILPP2/443-1654/09 -4/MR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno. Leszno.