ILPP2/443-1645/10-4/BA - Zmiana wskazanego na fakturze nabywcy a możliwość wystawienia noty korygującej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu 5 października 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2010 r. (data wpływu 27 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania not korygujących do faktur VAT w celu zmiany nabywcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania not korygujących do faktur VAT w celu zmiany nabywcy. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 grudnia 2010 r. (data wpływu 27 grudnia 2010 r.) o dokument, z którego wynikałoby prawo osoby podpisanej do reprezentowania Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dotychczas Wnioskodawca prowadził tylko rejestr sprzedaży i odprowadzał należny z tego tytułu podatek od towarów i usług. Po audycie wewnętrznym zaprowadził rejestr zakupów i odlicza podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z powyższym, Zainteresowany ma zamiar skorygować deklaracje od towarów i usług za rok 2009. Jednak faktury, które dotyczyły jego sprzedaży opodatkowanej były wystawione na Gminę X, natomiast faktury dotyczące zakupów na Urząd Miejski w X. Do celów podatku od towarów i usług zarejestrowana jest Gmina X. Dlatego w celu odliczenia podatku naliczonego faktury dotyczące zakupów winny być wystawione na Gminę X, a nie na Urząd Miejski w X.

W biuletynie VAT nr 8 (86) z dnia 15 kwietnia 2009 r. str. 48-49 w artykule "Czy faktury wystawiane na urząd gminy, a nie na gminę, powinny być korygowane... jest informacja następującej treści:

"Nie można natomiast na drodze wystawienia noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży z jednego istniejącego realnie na drugi mający również swój byt cywilnoprawny i podatkowy. Jednak w omawianym przypadku Zainteresowany nie ma do czynienia z taką sytuacją, ponieważ jak to zostało już powiedziane, Gminę i Urząd należy traktować jako całość, dlatego jest to błąd w nazwie podatnika".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy notą korygującą Wnioskodawca może zmienić nabywcę z "Urzędu Miejskiego w X" na "Gminę X".

Zdaniem Wnioskodawcy, może on zmienić notą korygującą nabywcę do wystawionych faktur zakupu z "Urzędu Miejskiego w X" na "Gminę X", ponieważ zgodnie z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2009 r., sygnatura akt I SA/Gd 816/08 - gmina i jej urząd powinny być traktowane jako jedna całość. Dlatego Zainteresowany uważa, że może notą korygującą zmienić nazwę nabywcy z "Urzędu Miejskiego w X" na "Gminę X".

W praktyce będzie to polegało na tym, że do otrzymanych w 2009 r. faktur dotyczących zakupów wystawionych na Urząd Miejski sporządzi on notę korygującą i zmieni on nazwę nabywcy z "Urzędu Miejskiego" na "Gminę X" przy jednoczesnej zmianie numeru NIP, gdyż NIP Urzędu nie pokrywa się z NIP Gminy. Następnie Zainteresowany wyśle noty korygujące do akceptacji przez sprzedawców, tj. wystawców faktury.

Samo sporządzenie i wysłanie noty korygującej jest podstawą do odliczenia VAT z faktur wystawionych na Urząd Miejski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy).

Tak szerokie ujęcie definicji działalności gospodarczej powoduje, że podmioty wykonujące taką działalność traktowane są jako podatnicy podatku VAT niezależnie od ich statusu, poza wyłączeniami określonymi w tej ustawie.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina na podstawie art. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), jest wspólnotą samorządową, którą tworzą mieszkańcy gminy. Zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, Rada Ministrów w drodze rozporządzenia tworzy gminy, nadaje gminie lub miejscowości statut miasta i ustala jego granice.

Ponadto gmina, na podstawie art. 2 cyt. wyżej ustawy, wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w myśl art. 33 ww. ustawy, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy, w przypadku miasta - urzędu miasta. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego - gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Tak rozumiany urząd jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji.

Samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) nie mają własnych struktur organizacyjnych, zaś nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. W oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020 z późn. zm.) należy stwierdzić, iż urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Gmina (jako jednostka samorządu terytorialnego) nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału urzędu gminy.

Zatem, wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia numeru NIP, sporządzane i wystawiane przez urząd z tytułu czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane nr NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, tj. w takim przypadku numerem NIP gminy.

Traktowanie urzędu jako podatnika podatku od towarów i usług nie znajduje żadnego uzasadnienia. Brak jest bowiem aktów prawnych, które stanowiłyby o jego samodzielności, a nawet takich, które dokładnie określałyby jego pozycję względem osób trzecich. Przez urząd należy rozumieć rodzaj wewnętrznej jednostki organizacyjnej gminy. Każde działanie podejmowane przez urząd w rzeczywistości nie będzie jego działaniem, lecz - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - działaniem samej gminy.

Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu gminy) jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Powołując się na powyższą delegację ustawową, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Uregulowania zawarte w § 13 i § 14 ww. rozporządzenia określają przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Stosownie do § 13 ust. 1 przywołanego rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 5 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jak stanowi ust. 2 tego paragrafu, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Natomiast § 15 ust. 1 powołanego rozporządzenia określa, iż nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Przy czym zwrot: "jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą", oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż w tym trybie mogą być prostowane jedynie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. Gdy faktura zawiera błędy tylko w niektórych elementach nazwy, wówczas można je skorygować notą korygującą. Nie można natomiast poprzez wystawienie noty korygującej zmieniać podmiotu transakcji. W przypadku bowiem, gdy błędne są wszystkie dane nabywcy towaru lub usługi, wówczas nie jest dopuszczalne jej korygowanie przez nabywcę notą korygującą.

Jednocześnie należy podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące nazwy strony transakcji, jej adresu, a także jej numeru identyfikacji podatkowej, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi.

Zgodnie z § 15 ust. 2 rozporządzenia, nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią.

Noty korygującej nie można wystawić w przypadku stwierdzenia pomyłki w którejś z pozycji danych faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12 rozporządzenia, a zatem wtedy, gdy pomyłka dotyczy:

Podmiot sporządzający notę korygującą przesyła ją wystawcy faktury (faktury korygującej) wraz z kopią. Jeżeli wystawca faktury (faktury korygującej) zaakceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawiania faktury, a kopię odsyła wystawcy noty.

Zaznaczyć należy, iż na mocy ww. uregulowań nota korygująca jest dokumentem, do wystawienia którego uprawniony jest nabywca towaru lub usługi, który prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku, gdy korekty faktury dokonuje jej wystawca, zobowiązany jest on wystawić fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do postanowień art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy wskazać, że Gmina jako podatnik podatku VAT, zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji zawierającej wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy, dane niezbędne m.in. do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prowadzona ewidencja winna odzwierciedlać faktycznie przeprowadzone przez Gminę zdarzenia gospodarcze, oraz zawierać prawidłowo sporządzone dokumenty. Zatem nie może dochodzić do sytuacji, gdy w ewidencji podatnika znajduje się faktura VAT wystawiona na inny podmiot gospodarczy, nawet jeśli dotyczy zdarzenia przypisanego Gminie.

Z opisu sprawy wynika, iż dotychczas Wnioskodawca prowadził tylko rejestr sprzedaży i odprowadzał należny z tego tytułu podatek od towarów i usług. Po audycje wewnętrznym zaprowadził rejestr zakupów i odlicza podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z powyższym Zainteresowany ma zamiar skorygować deklaracje od towarów i usług za rok 2009. Jednak faktury, które dotyczyły jego sprzedaży opodatkowanej były wystawione na Gminę x, natomiast faktury dotyczące zakupów na Urząd Miejski w X. Do celów podatku od towarów i usług zarejestrowana jest Gmina X. Dlatego w celu odliczenia podatku naliczonego faktury dotyczące zakupów winny być wystawione na Gminę X, a nie na Urząd Miejski w X. Zainteresowany uważa, że może notą korygującą zmienić nazwę nabywcy z "Urzędu Miejskiego w X" na "Gminę X".

W praktyce będzie to polegało na tym, że do otrzymanych w 2009 r. faktur dotyczących zakupów wystawionych na Urząd Miejski sporządzi on notę korygującą i zmienimy nazwę nabywcy z "Urzędu Miejskiego" na Gminę X" przy jednoczesnej zmianie numeru NIP, gdyż NIP Urzędu nie pokrywa się z NIP Gminy. Następnie Zainteresowany wyśle noty korygujące do akceptacji przez sprzedawców, tj. wystawców faktury.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku wskazać należy, iż dla dokonania korekty faktury VAT ustawodawca przewidział jedynie formę faktury korygującej, którą może wystawić sprzedawca albo noty korygującej, do wystawienia której uprawniony jest nabywca towaru lub usługi.

Jednocześnie należy stwierdzić, iż nie można poprzez wystawienie noty korygującej zmieniać podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku bowiem, gdy błędne są wszystkie dane nabywcy towaru lub usługi wskazane na fakturze, wówczas nie jest dopuszczalne jej korygowanie przez nabywcę notą korygującą. Faktura wystawiona na innego podatnika dokumentuje czynności, które faktycznie nie zostały wykonane.

W omawianym przypadku podstawą do ujęcia w ewidencji gospodarczej faktur wystawionych na Urząd Miejski, a związanych z działalnością opodatkowaną gminy, będzie prawidłowe skorygowane faktury VAT, poprzez wystawienie faktury korygującej (błędne są wszystkie dane nabywcy).

Reasumując, w przypadku, gdy na fakturach zakupu wskazano nabywcę, tj. podano nazwę i NIP Urzędu Miejskiego w X zamiast Gminy X, brak jest podstaw prawnych, w oparciu o które Gmina mogłaby wystawić notę korygującą zmieniając całkowicie dane nabywcy. W omawianej sytuacji prawidłowe jest skorygowane faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej przez wystawców faktur.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), w którym odniesieniem przepisu § 12 ust. 1 pkt 12 jest przepis § 13 ust. 1 pkt 12.

Ponadto wprowadzono zmiany do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), w którym przepis § 13 ust. 2 otrzymał brzmienie: "w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:".

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.