ILPP2/443-1641/09-4/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 grudnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2010 r. (data wpływu 4 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali użytkowych oraz korekty faktury zaliczkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali użytkowych oraz korekty faktury zaliczkowej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 lutego 2010 r. (data wpływu 4 lutego 2010 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2001 r. rozpoczął budowę nieruchomości mieszkalnych z przeznaczeniem pod najem. Inwestycja została wybudowana ze środków x (Bank x). Jednakże na parterze budynku wydzielono lokale użytkowe. Od całości nakładów inwestycyjnych jednostka nie odliczała podatku VAT, ponieważ przeznaczenie budynku było jako najem mieszkalny. Podatek VAT zwiększał wartość inwestycji.

W 2002 r. Zainteresowany zawarł umowę przedwstępną na zbycie lokali użytkowych. Kupujący w 2002 r. wpłacił Wnioskodawcy zaliczkę, od której jednostka nie odprowadziła podatku VAT należnego (brak obowiązku podatkowego). Następnie w 2003 r., po zmianie przepisów ustawy o VAT kupujący wpłacił następną zaliczkę, która została potwierdzona fakturą VAT zaliczka i odprowadzono 22% podatek VAT należny do Urzędu Skarbowego.

W 2009 r. Zainteresowany zamierza zawrzeć ostateczną umowę sprzedaży przeniesienia własności w formie aktu notarialnego ww. lokali użytkowych z zastosowaniem zwolnienia od podatku.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w przypadku zawarcia umowy sprzedaży lokalu użytkowego dojdzie do pierwszego zasiedlenia (rozumianego zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT). Zainteresowany nie ponosił wydatków na jego ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinno się skorygować fakturę VAT zaliczka z 2003 r. wystawianą ze stawką 22% i wykazać ze stawką zwolnioną.

Transakcja sprzedaży lokalu użytkowanego w formie aktu notarialnego potwierdzona fakturą VAT ma miejsce w obecnie obowiązujących przepisach ustawy o VAT.

Cała transakcja winna być z zastosowaniem stawki zwolnionej. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22% (...). Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku używanego jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

W przedstawionej sprawie dojdzie do dostawy lokali w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu po ich wybudowaniu. Tym samym, spełniona zostanie definicja pierwszego zasiedlenia, a Wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy.

Natomiast, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Podkreślenia wymaga, iż w przedmiotowej sprawie ważne jest czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, że Wnioskodawca nie skorzystał z tego prawa.

Literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia jest to, by podatnikowi w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższe dowodzi jednoznacznie, że intencją ustawodawcy było to, by z ww. zwolnienia - zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT - można było skorzystać wyłącznie jeśli w stosunku do tych obiektów, podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a nie w sytuacji, gdy podatnik z tego prawa nie skorzystał.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazał Zainteresowany, już w 2001 r., kiedy rozpoczęto budowę, na parterze budynku wydzielono lokale użytkowe.

Zgodnie z art. 18 ust. 1, obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) stawka podatku VAT wynosiła 22% - poza wyjątkami wyszczególnionymi w ustawie oraz przepisach wykonawczych do tejże ustawy.

Stosownie do zapisu art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem według stawki 7% podlegała - w okresie do 31 grudnia 2003 r. - sprzedaż m.in. obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych.

W myśl art. 51 ust. 3 ww. ustawy, w okresie do 31 grudnia 2002 r., przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c cyt. ustawy, rozumiało się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (symbol 11).

Powyższy przepis z dniem 1 stycznia 2003 r. uległ zmianie poprzez art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803). Od tego dnia z brzmienia powołanej wyżej regulacji wynikało, iż przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, rozumiało się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki Kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie i rezydencje biskupie.

Według § 66 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r., stawkę podatku wymienioną w art. 18 ust. 1 ustawy obniżało się do wysokości 7% dla obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych.

Zatem w momencie rozpoczęcia budowy Zainteresowany był w posiadaniu wiedzy, iż część tego budynku będzie służyła sprzedaży opodatkowanej.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 obowiązującej w 2001 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten zmieniono ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324), która weszła w życie dnia 31 października 2001 r., na mocy której w powołanym wyżej art. 19 ust. 1 ustawy, po wyrazie "usług" stawia się przecinek i dodaje wyraz "związanych ze sprzedażą opodatkowaną". Natomiast, w tym okresie w myśl art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2, obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu.

Wobec powyższego Wnioskodawcy od wydatków związanych z budową przedmiotowej nieruchomości, w części w jakiej budynek służyć miał sprzedaży opodatkowanej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż Zainteresowany z prawa tego nie skorzystał.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w 2001 r. rozpoczął budowę nieruchomości mieszkalnej z przeznaczeniem pod wynajem. Inwestycja została wybudowana ze środków x (Bank x). Na parterze budynku wydzielono lokale użytkowe. Od całości nakładów inwestycyjnych Zainteresowany nie odliczał podatku VAT, ponieważ przeznaczeniem budynków był najem mieszkalny. W 2009 r. Zainteresowany zamierza zawrzeć ostateczną umowę o sprzedaży, przeniesienie własności w formie aktu notarialnego lokali użytkowych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania również ze zwolnienia od podatku VAT na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przy dostawie lokalu użytkowego, o którym mowa we wniosku.

Podsumowując stwierdza się, iż w przypadku sprzedaży lokali użytkowych Wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jak również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a. Tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu stawką podstawową.

W przedstawionym wniosku Zainteresowany wskazał, że zawarł umowę przedwstępną na zbycie lokali użytkowych. Kupujący w 2002 r. wpłacił Wnioskodawcy zaliczkę, od której ten ostatni nie odprowadził podatku VAT należnego. Następnie w 2003 r. nabywca wpłacił następną zaliczkę, która została potwierdzona fakturą VAT zaliczka i odprowadzono od niej 22% podatek VAT należny do Urzędu Skarbowego.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem jednak ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl natomiast art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Artykuł 19 ust. 15 ustawy, stanowi iż w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc ze "Słownikiem języka polskiego PWN", zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2-10.

Konstrukcja przepisów art. 6 ust. 1-9 wskazuje, iż podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług ma wydanie towaru i wykonanie usługi oraz otrzymanie pewnej części ceny (co najmniej 50%), a także wystawienie faktury.

W sytuacji, gdy podatnik przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrał co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), zgodnie z art. 6 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Przepis ten reguluje sytuacje, w których nie doszło jeszcze do wydania towaru lub wykonania usługi, ale pobrano już co najmniej 50-procentową zaliczkę na poczet umówionej ceny. Moment powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 8 ustawy jest niezależny od ustalonego przez przepisy terminu wystawienia faktury, obowiązek ten bowiem powstaje zawsze z chwilą przyjęcia zapłaty. Należy zauważyć, iż podatek powinien być uiszczony wyłącznie od kwoty pobranej zaliczki, przy czym w terminie 7 dni od dnia, w którym otrzymano od nabywcy kwotę wynoszącą co najmniej 50% ceny brutto towaru lub usługi, podatnik musi udokumentować ten fakt fakturą.

Biorąc pod uwagę wcześniejsze rozstrzygnięcia, stwierdza się, iż Wnioskodawca prawidłowo opodatkował stawką podatku 22% zaliczkę na poczet dostawy lokali użytkowych, bowiem w stosunku do zaliczki z 2003 r. powstał obowiązek podatkowy - na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Należy wskazać, że przepis ten reguluje sytuacje, w których nie doszło jeszcze do wydania towaru lub wykonania usługi, ale pobrano już co najmniej 50-procentową zaliczkę na poczet umówionej ceny.

Reasumując, dostawa przedmiotowych lokali użytkowych podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT, tj. 22%. Zatem Wnioskodawca prawidłowo opodatkował otrzymaną w 2003 r. zaliczkę na poczet dostawy lokali użytkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wniosek dotyczący zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali użytkowych oraz korekty faktury zaliczkowej został rozstrzygnięty pismem z dnia 24 lutego 2010 r. nr ILPP2/443-1641/09-5/BA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.