ILPP2/443-1638/09-6/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2009 r. (data wpływu 4 grudnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2010 r. (data wpływu 10 lutego 2010 r.) oraz pismem z dnia 25 lutego 2010 r. (data wpływu 3 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu - jest prawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 lutego 2010 r. (data wpływu 10 lutego 2010 r.) oraz pismem z dnia 25 lutego 2010 r. (data wpływu 3 marca 2010 r.) o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto i Gmina (zwana dalej Gminą) zgodnie z art. 164 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski jest jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina posiada osobowość prawną. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest zarejestrowana pod numerem identyfikacji podatkowej (NIP).

Gmina jest właścicielem gruntów, które są wykazane w ewidencji prowadzonej przez Gminę (rejestr w załączeniu), na terenie których w chwili obecnej prowadzona jest działalność rolnicza przez spółkę z o.o. (zwana dalej Spółką), w której to Spółce Gmina posiada 100% udziałów.

W Księgach Wieczystych prowadzonych dla wskazanych nieruchomości w Dziale II - Własność, w podrubryce 2.2.3 jako właściciel nieruchomości wpisana jest Gmina (wyciągi z Ksiąg Wieczystych w załączeniu). Według informacji ujawnionej w Księdze Wieczystej wpisu dokonano na podstawie Decyzji Wojewody.

Gmina ma zamiar wycenić omawiane grunty a następnie dokonać wniesienia gruntów o łącznej powierzchni 595 ha, dla których prowadzone są księgi wieczyste aportem do Spółki. Wniesienie ma zostać dokonane zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze. zm.). Zaznaczono, iż nie dojdzie w tym przypadku do wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o których jest mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej UPTU), lecz do wniesienia poszczególnych składników majątku.

Pewną część gruntów stanowią grunty zabudowane budynkami o przeznaczeniu typowo rolniczym jak np. obora, hala udojowa, jałownik, jak i administracyjno-biurowym. Wnioskodawca zaznacza, iż niniejszy wniosek dotyczy jedynie gruntów zabudowanych, gdyż kwestia gruntów niezabudowanych została poruszona w oddzielnym wniosku.

Wszystkie budynki, które znajdują się na omawianych gruntach zabudowanych powstały przed 1999 r. Od tego momentu Gmina nie ponosiła na nich żadnych nakładów modernizacyjnych.

W okresie użytkowania budynków przez Spółkę, ponosiła ona nakłady modernizacyjne na ich unowocześnienie, rozbudowę, czy też dostosowanie do własnych potrzeb, jednakże dokonywała tego we własnym zakresie. Gminie jako właścicielowi gruntów na których budynki się znajdują, nie przysługiwało zatem prawo do obniżenia podatku.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, iż Zainteresowanym w przedmiotowej sprawie jest Gmina. To Gmina jest właścicielem gruntów i budynków na nim się znajdujących, zatem w przypadku wniesienia ich aportem to na Gminie będzie spoczywał ewentualny obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług. Budynków będących przedmiotem aportu nie wybudowała Gmina, ani Spółka. Znajdowały się one już od 1999 r. na gruntach przejętych przez Gminę. Nie przysługiwało jej zatem prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od jakichkolwiek nakładów związanych z budową budynków. Do rozliczenia nakładów pomiędzy Spółką a Gminą nie doszło. Spółka dokonywała nakładów modernizacyjnych we własnym zakresie, w okresie gdy użytkowane obiekty - budynki były jej własnością. Omawiane budynki zostały przyjęte do Spółki na podstawie aktu notarialnego w 1999 r. Obecnie planuje się umorzenie udziałów i wycofanie wniesionego pierwotnie majątku, a następnie ponowne wniesienie aportem nieruchomości i tej właśnie czynności dotyczył złożony wniosek o wydanie interpretacji. Do rozliczenia nakładów nie doszło, gdyż zwiększyły one wartość budynków w okresie, gdy stanowiły one majątek Spółki. W związku z tym, iż nie doszło ani nie dojdzie do rozliczenia tych nakładów pomiędzy Spółką a Gminą, Wnioskodawcy nie przysługiwało i nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego. Spółka użytkuje budynki jako składniki własnego majątku. Przedmiotowe budynki wykorzystywane były tylko na potrzeby działalności rolniczej prowadzonej przez Spółkę i nigdy nie były przeznaczone na wynajem. Gmina weszła pierwotnie w posiadanie budynków w 1999 r. - przejęła je po. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z przejęciem zabudowanych gruntów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej UPTU, ma być kwalifikowana omawiana czynność:

a. czy w związku z faktem, iż w przypadku wniesienia nieruchomości aportem mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, która winna zostać opodatkowana stawką podstawową zgodnie z art. 41 ust. 1 UPTU, ze względu na fakt, iż nie będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a...,

czy też:

b. wniesienie omawianych nieruchomości aportem stanowi wprawdzie czynność podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, jednakże korzysta ona ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, gdyż od pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż 2 lata, a w przypadku gruntów na których znajdują się budynki, które podlegały modernizacji, zwolnienie przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU, gdyż to nie Gmina dokonywała modernizacji i nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja przedstawiona w opisie stanu faktycznego powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (UPTU).

Niewątpliwie wniesienie wszelkich nieruchomości gruntowych aportem do spółki prawa handlowego stanowi czynność odpłatną, gdyż w tym przypadku wynagrodzeniem za przeniesienie własności nieruchomości (towaru) jest wartość otrzymanych udziałów. W związku z tym czynność ta podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, gdyż niewątpliwie dochodzi tu do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością (towarem) jak właściciel na Spółkę, a zatem zostaje spełniony zapis art. 7 ust. 1 UPTU.

W omawianym przypadku mamy do czynienia z przeniesieniem własności gruntów zabudowanych, zatem nie będą one korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 UPTU.

W przypadku gruntów zabudowanych znajduje zastosowanie zapis art. 29 ust. 1 pkt 5, mówiący, iż "w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu." W praktyce oznacza to, iż stawkę podatku, która powinna obciążyć wartość nieruchomości (gruntu) określa się w całości na podstawie stawki właściwej dla budynku znajdującego się na danym gruncie.

W przedstawionym przypadku na działkach będących przedmiotem zapytania, znajdują się budynki, które powstały i zostały oddane do użytkowania przed 1999 r. Od momentu pierwszego zasiedlenia, które zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 14 UPTU należy rozumieć jako oddanie do użytkowania, minął zatem okres 2 lat przewidziany jako warunek w art. 43 ust. 1 pkt 10. Równocześnie Gmina zaznacza, iż niektóre z budynków znajdujące się na przedmiotowych działkach podlegały modernizacji. Nakłady były ponoszone jednak we własnym zakresie przez Spółkę, która użytkowała budynki. W związku z tym nie istnieją przesłanki nie pozwalające na skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) Kodeks spółek handlowych, przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie tej ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy).

Należy zaznaczyć, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest właścicielem gruntów, które są wykazane w ewidencji prowadzonej przez Gminę, na terenie których w chwili obecnej prowadzona jest działalność rolnicza przez Spółkę z o.o., w której to Spółce Gmina posiada 100% udziałów. Gmina ma zamiar wycenić omawiane grunty a następnie dokonać wniesienia gruntów o łącznej powierzchni 595 ha, dla których prowadzone są księgi wieczyste aportem do Spółki. Wniesienie ma zostać dokonane zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze. zm.). Jak zaznaczył Wnioskodawca nie dojdzie w tym przypadku do wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o których jest mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej UPTU), lecz do wniesienia poszczególnych składników majątku.

Pewną część gruntów stanowią grunty zabudowane budynkami o przeznaczeniu typowo rolniczym jak np. obora, hala udojowa, jałownik, jak i administracyjno-biurowym. Wszystkie budynki, które znajdują się na omawianych gruntach zabudowanych powstały przed 1999 rokiem. Od tego momentu Gmina nie ponosiła na nich żadnych nakładów modernizacyjnych. Za to Spółka w okresie użytkowania budynków, ponosiła nakłady modernizacyjne na ich unowocześnienie, rozbudowę, czy też dostosowanie do własnych potrzeb, jednakże dokonywała tego we własnym zakresie. Gminie jako właścicielowi gruntów na których budynki się znajdują, nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku. Od momentu pierwszego zasiedlenia, jak wskazała Gmina we własnym stanowisku, minął okres 2 lat.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż wniesienie aportu stanowi czynność (dostawę) o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oznacza to, że wymienioną wyżej stawkę należy stosować, jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku, przy czym przepisy takie zawiera zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak też rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Zatem, oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0% oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - w myśl art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zatem, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Za takie uważa się również umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, pierwszym zasiedleniem jest również moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). Wówczas, jak wynika z przepisów ustawy, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, jeśli jest ona już zasiedlona bądź zamieszkana.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza dokonać wniesienia do spółki prawa handlowego aportu w postaci gruntów zabudowanych. Wszystkie budynki, które znajdują się na przedmiotowych gruntach zabudowanych powstały przed 1999 r. Od tego momentu Gmina nie ponosiła na nich żadnych nakładów modernizacyjnych. Przedmiotem aportu będą budynki posadowione na gruncie, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz analizę sprawy stwierdzić należy, iż dostawa (aport) budynków wraz z gruntem, na którym są one posadowione, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.