ILPP2/443-1634/09-5/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2009 r. (data wpływu 4 grudnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2009 r. (data wpływu 10 grudnia 2009 r.) oraz pismem z dnia 6 stycznia 2010 r. (data wpływu 12 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości, sposobu dokumentowania tej czynności oraz podstawy opodatkowania aportu - jest prawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości, sposobu dokumentowania tej czynności oraz podstawy opodatkowania aportu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 grudnia 2009 r. (data wpływu 10 grudnia 2009 r.) oraz pismem z dnia 6 stycznia 2010 r. (data wpływu 12 stycznia 2010 r.) o kserokopię wniesionej opłaty oraz pismem zawierającym prośbę o przyspieszenie terminu wydania interpretacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Aktem notarialnym została zawiązana Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziałowcem została Gmina Miasto.

Gmina w zawiązanej spółce ma objąć 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, który ma zostać pokryty aportem w postaci niezabudowanej nieruchomości gruntowej przeznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową.

Wartość aportu wnoszonej nieruchomości została wyceniona przez rzeczoznawcę na kwotę netto 10.986.300,00 zł - z treści operatu szacunkowego wynika, że wartość nieruchomości nie zawiera podatku VAT. Za taką kwotę Gmina Miasto, zgodnie z zawartym aktem notarialnym, ma objąć udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną ILPP1/443-838/09-4/AW z dnia 6 października 2009 r. dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportu w postaci nieruchomości niezabudowanej przez Gminę Miasto nie korzysta ona ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jak również na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., ale jest opodatkowana 22% stawką podatku.

Na części tej nieruchomości (2 działkach) zostaną wybudowane mieszkania komunalne, które po rozwiązaniu spółki celowej, bądź utracie przez Miasto członkostwa w tej spółce w związku z umorzeniem udziałów zostaną przekazane do Miasta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisami wykonawczymi rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury, stwierdzającej dokonanie sprzedaży (dostawy towarów).

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Zgodnie zaś z art. 29 ust. 9 ustawy o podatku VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5 tejże ustawy, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o podatku VAT, rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy.

W opinii Wnioskodawcy, w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania wniesionego aportu w postaci nieruchomości niezabudowanej powinna być wartość rynkowa pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

W konsekwencji, zatem w rozpatrywanym stanie faktycznym, faktura VAT wystawiona przez Gminę Miasto będzie się składać z:

* kwoty netto - 9.005.163,93 zł,

* podatku należnego - 1.981.136,00 zł,

* kwoty brutto - 10.986.300,00 zł.

Zdaniem Zainteresowanego wydanie wspólnikowi udziałów o wartości wnoszonego aportem składnika powiększonej o VAT byłoby nieprawidłowe. Wspólnik otrzymałby bowiem udziały o wartości wyższej niż wartość wniesionego wkładu, co powodowałoby, że w istocie kapitał Spółki nie zostałby w pełni pokryty. z tego względu w opinii Wnioskodawcy wydaje się, że rozwiązaniem prawidłowym jest wydanie przez Spółkę, wspólnikowi wnoszącemu aport udziałów o wartości 10.986.300,00 zł (tekst jedn.: niepowiększonej o VAT).

Zainteresowany uważa, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oprócz udziałów powinna zwrócić mu kwotę stanowiącą równowartość VAT należnego wynikającego z faktury VAT. Dla ww. Spółki podatek ten (wynikający z faktury wystawionej przez Gminę dokumentującej wniesienie aportu) będzie podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu na zasadach ogólnych. w opinii Wnioskodawcy rozwiązanie to stawiałoby Spółkę w uprzywilejowanej sytuacji, albowiem z jednej strony nie płaciłaby podatku, a z drugiej strony - miałaby prawo do jego odliczania.

Wnioskodawca wskazał, iż VAT naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez niego zawiesi na rozrachunkach celem jego odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Z przedłożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca ma zamiar zbyć nieruchomość gruntową niezabudowaną przeznaczoną w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową, poprzez jej wniesienie, jako wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak wskazano wyżej, wniesienie aportu stanowi czynność (dostawę) o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy postanowiono, iż zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z powyższego przepisu wynika, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają tylko dostawy gruntów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy oraz odnosząc się do opisu sprawy stwierdzić należy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości niezabudowanej stanowić będzie dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Ponadto, ww. czynność wniesienia aportem nieruchomości niezabudowanej przeznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową, nieobjęta zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, będzie podlegać opodatkowaniu według 22% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy,

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Zasady te zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Jak wynika z przytoczonych przepisów, fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług.

Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje terminu cena. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, uzgadniają strony zawierające umowę (...).

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Zatem czynność wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością winna być przez Wnioskodawcę udokumentowana fakturą VAT.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż w zamian za wniesiony aport w postaci nieruchomości gruntowej niezabudowanej przeznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową, Wnioskodawca otrzyma 50% udziałów w kapitale zakładowym zawiązanej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpi kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży, lecz formę należności stanowić będą udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objęte w zamian za wniesiony aport.

Oznacza to, iż w przypadku wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podstawą opodatkowania, w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy, będzie wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku.

W treści przedstawionego pytania Zainteresowany wskazał, iż wartość rynkowa będącej przedmiotem aportu nieruchomości wynosi 10.986.300,00 zł.

Odnosząc zatem przedstawiony powyżej stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż wniesienie aportu w postaci nieruchomości gruntowej niezabudowanej przeznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowiące dostawę towaru opodatkowaną 22% stawką podatku VAT, winno być udokumentowane przez Zainteresowanego fakturą VAT, w której wartość rynkowa ww. wkładu niepieniężnego stanowić będzie kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, (tekst jedn.: 10.986.300,00 zł).

Ponadto wskazać również należy, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stosownie do art. 353¹ ustawy - Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż kwestia czy Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oprócz udziałów powinna zwrócić Wnioskodawcy kwotę stanowiącą równowartość podatku VAT wyszczególnionego na fakturze dokumentującej wniesienie aportu, powinna wynikać z treści zawartej między Stronami umowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym oraz własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, a które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości, sposobu dokumentowania tej czynności oraz podstawy opodatkowania aportu. Natomiast w części dotyczącej korekty podatku należnego oraz obowiązku i wysokości opodatkowania czynności przekazania Miastu nieruchomości (wybudowanych mieszkań komunalnych) przez Spółkę, w związku z jej rozwiązaniem zostały wydane w dniu 24 lutego 2010 r. odrębne rozstrzygnięcia Nr ILPP2/443-1634/09-6/EN i Nr ILPP2/443-1634/09-7/EN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.