ILPP2/443-1633/09-5/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2009 r. (data wpływu 4 grudnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 lutego 2010 r. (data wpływu 23 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji VAT-7 - jest prawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w korekty deklaracji VAT-7. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 lutego 2010 r. (data wpływu 23 lutego 2010 r.) o dowód potwierdzający operację wniesienia brakującej opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług gastronomicznych poprzez ogólnopolską sieć restauracji. Znaczna część lokali, w których prowadzona jest działalność jest przedmiotem umów najmu, w których Spółka występuje jako najemca. Celem dostosowania wynajmowanych lokali do potrzeb związanych z prowadzoną działalnością, Spółka dokonywała w nich ulepszeń (m.in. znacznych nakładów o charakterze modernizacyjnym i adaptacyjnym), kupowała meble, wyposażenie, umieszczała reklamy. Nakłady te w stosunku do każdego z lokali przekraczały kwotę 15.000 zł. Większość nakładów poniesionych zostało po dniu 1 maja 2004 r., tj. pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, kilka inwestycji zostało jednak oddanych do użytku przed dniem 1 maja 2004 r., tj. w czasie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dokonywane ulepszenia były wprowadzane do prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako inwestycje w obcym środku trwałym. w wyniku kryzysu i spadku obrotów Spółka nie była w stanie utrzymać wszystkich umów najmu, zdarzały się przypadki zalegania z zapłatą należnego czynszu najmu. Niektórzy Wynajmujący, na podstawie stosownych postanowień umownych, zdecydowali się na wypowiedzenie Spółce umowy najmu. w innych przypadkach strony zawierały porozumienia w sprawie ugodowego rozwiązania umów najmu. Spółka pozostawiała poniesione nakłady w wynajmowanym lokalu (nakłady te były nierozerwalnie związane z substancją lokalu lub przygotowywane z uwzględnieniem specyficznej kubatury wynajmowanych lokali), bez wynagrodzenia. Zdarzały się także przypadki, w których Spółka zgodnie z umową najmu przywracała na własny koszt lokal do stanu poprzedniego.

W zależności od poczynionych przez Spółkę z danym wynajmującym uzgodnień, a także od postanowień konkretnej umowy najmu możliwe jest zatem wskazanie dwóch różnych sposobów rozliczenia nakładów w związku z zakończeniem umowy najmu:

W przypadku, gdy Spółka dokonywała demontażu nakładów, odzyskanych w ten sposób elementów nie wykorzystywała ich do dalszej działalności gospodarczej, nawet wówczas, gdy w wyniku ich usunięcia, nie uległy one całkowitemu zniszczeniu, gdyż poszczególne przedmioty nie nadawały się do użytku. w obu opisanych sytuacjach nakłady w postaci inwestycji w obcym środku trwałym zostały wykreślone z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę.

Spółka po wykreśleniu inwestycji w obcych środkach trwałych z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonywał na bieżąco jednorazowych korekt odliczeń podatku naliczonego, zawartego w zakupach towarów i usług użytych do zrealizowania inwestycji w obcych środkach trwałych. Korekta dokonywana była w rozliczeniu za miesiąc, w którym utracono prawo do lokalu. Spółka przyjmowała ponadto, że w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym będącym nieruchomością, "pozostały okres korekty", o którym mowa w art. 91 ust. 5 ustawy, należy obliczyć odejmując ilość pełnych lat użytkowania inwestycji od terminu 10-letniego, a skorygowanego w ten sposób podatku VAT nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku uznania, że w opisanej sytuacji Spółka nie miała obowiązku dokonać korekty odliczeń lub że wadliwie obliczyła "pozostały okres korekty", należy skorygować każdą z deklaracji VAT-7, w której wykazano korektę w nieprawidłowej wysokości czy też można korektę taką rozliczyć na bieżąco.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że Spółka nie miała obowiązku dokonać korekty odliczeń podatku naliczonego lub że wadliwie obliczyła "pozostały okres korekty", o którym mowa w art. 91 ust. 5 ustawy o podatku VAT, należy rozstrzygnąć, za który miesiąc należy dokonać korekty, tj. czy skorygować złożone wcześniej deklaracje VAT-7, w których wykazano korektę w nieprawidłowej wysokości czy też korektę taką rozliczyć należy na bieżąco. Zdaniem Spółki, należy dokonać korekt złożonych wcześniej deklaracji VAT-7 z wykazaną nieprawidłowo kwotą korekty odliczonego podatku VAT, gdyż żaden przepis ustawy nie upoważnia podatnika do dokonywania w takiej sytuacji korekty na bieżąco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług gastronomicznych poprzez ogólnopolską sieć restauracji. Znaczna część lokali, w których prowadzona jest działalność jest przedmiotem umów najmu, w których Spółka występuje jako najemca. Spółka dokonywała w wynajmowanych lokalach ulepszeń, nakłady te w stosunku do każdego z lokali przekraczały kwotę 15.000 zł. Większość nakładów poniesionych zostało po dniu 1 maja 2004 r., a kilka inwestycji zostało oddanych do użytku przed dniem 1 maja 2004 r. Dokonywane ulepszenia były wprowadzane do prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako inwestycje w obcym środku trwałym. Niektórzy Wynajmujący, na podstawie stosownych postanowień umownych, zdecydowali się na wypowiedzenie Spółce umowy najmu. w innych przypadkach strony zawierały porozumienia w sprawie ugodowego rozwiązania umów najmu. Spółka pozostawiała poniesione nakłady w wynajmowanym lokalu (nakłady te były nierozerwalnie związane z substancją lokalu lub przygotowywane z uwzględnieniem specyficznej kubatury wynajmowanych lokali), bez wynagrodzenia. Zdarzały się także przypadki, w których Spółka zgodnie z umową najmu przywracała na własny koszt lokal do stanu poprzedniego. w obu opisanych sytuacjach nakłady w postaci inwestycji w obcym środku trwałym zostały wykreślone z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę, która dokonywała na bieżąco jednorazowych korekt odliczeń podatku naliczonego, zawartego w zakupach towarów i usług użytych do zrealizowania inwestycji w obcych środkach trwałych.

W wydanej w dniu 24 lutego 2010 r. nr ILPP2/443-1633/09-4/MR interpretacji indywidualnej dotyczącej korekty podatku naliczonego od nakładów w postaci inwestycji w obcym środku trwałym wskazano, że Spółka nie była zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, wynikającej z art. 91 ustawy. Zatem, Spółka postąpiła nieprawidłowo dokonując jednorazowej korekty odliczonego podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym doszło do rozwiązania umów najmu lokali, na które dokonano ulepszeń.

Ponieważ prawidłowość rozliczenia podatku VAT z budżetem jest obowiązkiem podatnika, to on sam odpowiada za rzetelne i zgodne ze stanem faktycznym sporządzenie deklaracji i zapłatę podatku. w sytuacji, gdy podatnik w sposób nieprawidłowy sporządził deklarację za dany okres, musi złożyć korektę deklaracji VAT-7.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ww. ustawy).

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cytowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 cyt. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Zgodnie z art. 86 § 1 powyższej ustawy, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przez księgi podatkowe - zgodnie z art. 3 pkt 4 ww. ustawy - rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Tak więc, zgodnie z powyższym księgi podatkowe i dokumenty źródłowe będące odzwierciedleniem zapisów znajdujących się w tych księgach należy przechowywać do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Natomiast zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 70 § 1 cyt. ustawy, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Prawo złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, płatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

W ustawie - Ordynacja podatkowa wskazano także okoliczności które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia.

W myśl art. 70 § 2 powyższej ustawy, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

Bieg terminu przedawnienia, zgodnie § 3, przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Bieg terminu przedawnienia, zgodnie z § 4, zostaje również przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje również zawieszony zgodnie z § 6 z dniem:

Mając na uwadze, że Spółka postąpiła nieprawidłowo dokonując jednorazowej korekty odliczonego podatku naliczonego zobowiązana jest do skorygowania zaistniałego błędu poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, tut. Organ informuje, iż w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.