ILPP2/443-1633/09/11-S/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 743/10 - stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2009 r. (data wpływu 4 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym w sytuacji usunięcia na własny koszt wszelkich nakładów dokonywanych w wynajmowanym lokalu oraz w zakresie pytania nr 3 dotyczącego korekty podatku naliczonego od nakładów w postaci inwestycji w obcym środku trwałym poniesionych przed dniem 1 maja 2004 r.,

* nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy całość nakładów poczynionych w trakcie obowiązywania umów najmu przez Spółkę przechodziła na Wynajmującego bez konieczności dokonywania przez niego zapłaty jakiegokolwiek ekwiwalentu na rzecz Spółki oraz w zakresie pytania nr 2 dotyczącego określenia okresu korekty podatku naliczonego.

Wniosek Spółki Akcyjnej z dnia 27 listopada 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego od nakładów w postaci inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług gastronomicznych poprzez ogólnopolską sieć restauracji. Znaczna część lokali, w których prowadzona jest działalność jest przedmiotem umów najmu, w których Spółka występuje jako najemca. Celem dostosowania wynajmowanych lokali do potrzeb związanych z prowadzoną działalnością, Spółka dokonywała w nich ulepszeń (m.in. znacznych nakładów o charakterze modernizacyjnym i adaptacyjnym), kupowała meble, wyposażenie, umieszczała reklamy. Nakłady te w stosunku do każdego z lokali przekraczały kwotę 15.000 zł. Większość nakładów poniesionych zostało po dniu 1 maja 2004 r., tj. pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, kilka inwestycji zostało jednak oddanych do użytku przed dniem 1 maja 2004 r., tj. w czasie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dokonywane ulepszenia były wprowadzane do prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako inwestycje w obcym środku trwałym. W wyniku kryzysu i spadku obrotów Spółka nie była w stanie utrzymać wszystkich umów najmu, zdarzały się przypadki zalegania z zapłatą należnego czynszu najmu. Niektórzy Wynajmujący, na podstawie stosownych postanowień umownych, zdecydowali się na wypowiedzenie Spółce umowy najmu. W innych przypadkach strony zawierały porozumienia w sprawie ugodowego rozwiązania umów najmu. Spółka pozostawiała poniesione nakłady w wynajmowanym lokalu (nakłady te były nierozerwalnie związane z substancją lokalu lub przygotowywane z uwzględnieniem specyficznej kubatury wynajmowanych lokali), bez wynagrodzenia. Zdarzały się także przypadki, w których Spółka zgodnie z umową najmu przywracała na własny koszt lokal do stanu poprzedniego.

W zależności od poczynionych przez Spółkę z danym wynajmującym uzgodnień, a także od postanowień konkretnej umowy najmu możliwe jest zatem wskazanie dwóch różnych sposobów rozliczenia nakładów w związku z zakończeniem umowy najmu:

W przypadku, gdy Spółka dokonywała demontażu nakładów, odzyskanych w ten sposób elementów nie wykorzystywała ich do dalszej działalności gospodarczej, nawet wówczas, gdy w wyniku ich usunięcia, nie uległy one całkowitemu zniszczeniu, gdyż poszczególne przedmioty nie nadawały się do użytku. W obu opisanych sytuacjach nakłady w postaci inwestycji w obcym środku trwałym zostały wykreślone z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę.

Spółka po wykreśleniu inwestycji w obcych środkach trwałych z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonywała na bieżąco jednorazowych korekt odliczeń podatku naliczonego, zawartego w zakupach towarów i usług użytych do zrealizowania inwestycji w obcych środkach trwałych. Korekta dokonywana była w rozliczeniu za miesiąc, w którym utracono prawo do lokalu. Spółka przyjmowała ponadto, że w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym będącym nieruchomością, "pozostały okres korekty", o którym mowa w art. 91 ust. 5 ustawy, należy obliczyć odejmując ilość pełnych lat użytkowania inwestycji od terminu 10-letniego, a skorygowanego w ten sposób podatku VAT nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do środków trwałych zalicza się także przyjęte przez podatnika do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, niezależnie od przewidywanego czasu ich używania. Nie ma legalnej definicji tego pojęcia ani w obu ustawach o podatku dochodowym ani w ustawie o rachunkowości. Uznaje się powszechnie, że inwestycje w obcym środku trwałym to nakłady ponoszone na obcy środek trwały, czyli taki, który nie stanowi własności ani współwłasności używającego (nie jest zaliczany do jego majątku), lecz jest przez niego wykorzystywany na podstawie zawartej umowy, np. najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Nakłady te mają na celu przystosowanie obcego środka trwałego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Nie będą to więc wydatki na remont obcego środka trwałego (remont to odtworzenie stanu pierwotnego), lecz nakłady powodujące jego ulepszenie (por. np. interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB1/415 -1291/08-6/JB).

Zakwalifikowanie dokonanych ulepszeń do inwestycji w obcym środku trwałym powoduje konieczność rozważenia czy w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. w sytuacji, gdy doszło do rozwiązania umów najmu lokali, w których dokonano nakładów inwestycyjnych, Spółka postąpiła prawidłowo dokonując jednorazowej korekty odliczonego podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W dalszej kolejności rozstrzygnąć należy, czy w przypadku uznania, że korekta co do zasady była prawidłowa, "pozostały okres korekty", za który należy dokonać korekty w przypadku zbycia środka trwałego należy obliczyć z przyjęciem jako wyjściowego terminu 10-ciu czy też 5-ciu lat.

Jak wynika z opisanych stanów faktycznych, w wyniku rozwiązania umów najmu dochodziło do likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym w ten sposób, że Spółka usuwała nakłady na własny koszt lub też Wynajmujący zatrzymywał nakłady nie zwracając jej żadnego ekwiwalentu.

W pierwszym ze wskazanych przypadków chodzi o ustalenie, czy obowiązek dokonania korekty powstaje, gdy zgodnie z ustaleniami między stronami umowy najmu Spółka w związku z rozwiązaniem umowy najmu przywróciła lokal do stanu pierwotnego, tj. usunęła wszelkie ulepszenia przez siebie dokonane na własny koszt, a zdemontowane towary albo ze względu na swoją specyfikę (płytki, płyty karton-gips, kleje, farby, itp.) albo stopień zużycia (meble, lampy, itp.) nie mogą być wykorzystane do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej, a zatem zostaną zlikwidowane. Podkreślić należy, że w przepisach art. 91 ustawy o VAT (także jeśli chodzi o ust. 7) utrata lub zużycie środków trwałych nie zostały wymienione jako przesłanki powodujące obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Ponieważ przepisy podatkowe nakładające na podatników obowiązki należy rozumieć ściśle, zdaniem Spółki, uznać należałoby, iż w takiej sytuacji nie jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego, odliczonego przy nabyciu towarów i usług służących wytworzeniu inwestycji w obcym środku trwałym. Taka teza zawarta została m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 lutego 2009 r. (nr IPPP2/443-1737/08-2/ASi). Co więcej, postawienie środka trwałego w stan likwidacji oraz sama jego likwidacja nie stanowi żadnej z czynności podlegającej ustawie i podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, nie może zatem wywoływać jakichkolwiek skutków podatkowych w tym zakresie, również w zakresie korekty w przypadku prowadzenia działalności mieszanej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (por. interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie w Łodzi z dnia 17 maja 2006 r., nr USIII/443/VAT/315/36/06EL). Przez likwidację środka trwałego (w tym także inwestycji w obcym środku trwałym) należy rozumieć całkowite zaprzestanie użytkowania środka trwałego, zaprzestanie amortyzacji podatkowej oraz wykreślenie środka trwałego z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności z powodu jego całkowitego zużycia, kradzieży, uszkodzenia lub utraty przydatności związanej np. z postępem technicznym. W orzecznictwie podkreśla się, że zawężające rozumienie pojęcia "likwidacja" na gruncie przepisów podatkowych jest nieuprawnione. W szczególności nie można go utożsamiać wyłącznie z fizycznym zniszczeniem lub zużyciem danego składnika majątku. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 194/09), za likwidację uznać należy nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie go innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę, czy to poprzez sprzedaż, likwidację w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, a także wycofanie go z ewidencji środków trwałych. Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy w wyniku rozwiązania ze Spółką umów najmu zobowiązana była ona do usunięcia na własny koszt wszelkich poczynionych w lokalach nakładów stanowiących inwestycję w obcych środkach trwałych, po czym usunęła je z ewidencji środków trwałych, nie ciążył na niej obowiązek dokonania jakiejkolwiek korekty naliczonego podatku VAT. Dokonanie takich czynności stanowi bowiem likwidację tego środka trwałego, a zatem czynność niepodlegającą w ogóle podatkowi od towarów i usług.

Taki sam wniosek dotyczy drugiej ze wskazanych sytuacji, tj. przypadku gdy własność wszelkich nakładów poczynionych przez najemcę na dany lokal przeszła na Wynajmującego bez jakiegokolwiek ekwiwalentu. W takiej sytuacji także doszło do utraty władztwa zarówno faktycznego, jak i prawnego nad tymi nakładami przez Spółkę oraz do wykreślenia tych składników majątku z prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a zatem spełnione są określone w przywołanym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2009 r. warunki uznania danego zdarzenia za likwidację środka trwałego. W ocenie Spółki, niedopuszczalne jest potraktowanie takiej sytuacji jako darowizny nakładów na rzecz Wynajmującego. Sposób ich rozliczenia między stronami umowy stanowi bowiem immanentny element stosunku najmu, zapewne mający także wpływ na wysokość czynszu lub innych postanowień umowy. Wydzielenie z tej umowy odrębnego i niezależnego stosunku obligacyjnego w postaci darowizny nakładów nie znajduje uzasadnienia. W konsekwencji, także i w tej sytuacji Spółka nie była zobowiązana dokonać korekty dokonanych odliczeń podatku VAT od towarów i usług służących stworzeniu inwestycji w obcym środku trwałym.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, zakładając jednak, że w sytuacji opisanej w pierwszym (likwidacja inwestycji w wyniku przywrócenia stanu poprzedniego) i w drugim przypadku (przejście nakładów na rzecz wynajmującego bez ekwiwalentu) wystąpi obowiązek dokonania korekty, nieprawidłowe było ustalenie "pozostałego okresu korekty" i przyjęcie, że ilość pełnych lat wykorzystywania środka trwałego należy odjąć od terminu 10-letniego a nie od terminu 5-letniego. Wydatki poniesione na wykończenie i modernizację lokali użytkowych stanowią - jak wskazano wyżej - inwestycje w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie podkreślić należy, że inwestycja w obcym środku trwałym jest środkiem trwałym innym niż nieruchomość, niezależnie od tego, czy inwestycja taka związana jest z rzeczą ruchomą czy też z nieruchomością. Powyższe stwierdzenie oznacza, iż niedopuszczalne jest stosowanie do tego rodzaju środków trwałych nakładów wydłużonego, 10-letniego okresu obliczania podstawy i wielkości korekty z tej tylko przyczyny, że inwestycje w obcym środku trwałym związane są z nakładami poczynionymi na daną nieruchomość. Ustawodawca podatkowy przesądzając na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niezależności tych składników majątku (nieruchomości i nakładów na nią poczynionych) przesądził tym samym, że na gruncie podatku od towarów i usług także należy traktować te składniki majątku odrębnie. Z uwagi na powyższe, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do inwestycji w obcym środku trwałym powinna być dokonywana - jeżeli w ogóle była zasadna - zgodnie z art. 91 ust. 5 i ust. 2 ustawy o VAT, tj. z przyjęciem pozostałego okresu korekty wynoszącego 5 lat minus ilość pełnych lat, w których środek trwały był wykorzystywany. Stanowisko powyższe znajduje swoje potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych. W postanowieniu z dnia 7 października 2005 r. Naczelnik l Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, (nr 1471/NTR1/443-305b/05/AM) uznał, że: "w przypadku nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość nieruchomości (...), podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją (modernizacją, ulepszeniem), w obcych środkach trwałych podlegającą amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, podlega korekcie, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przez okres 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym została oddana do użytkowania". Podobny wniosek wynika m.in. z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 września 2005 r., nr PP-3/i/4407/209/05.

Ad. 3

W ocenie Spółki, jeżeli chodzi o inwestycje w obcych środkach trwałych dokonane przed dniem 1 maja 2004 r., tj. w czasie obowiązywania ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podkreślić należy, iż niezależnie od tego w jaki sposób strony umowy najmu rozliczą się z poczynionych przez najemcę nakładów, obowiązek korekty podatku naliczonego nie powstanie. Zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten przewidywał, że podatnicy prowadzący działalność mieszaną w przypadku zbycia danego towaru (np. środka trwałego) przed upływem sześciu miesięcy od chwili jego nabycia obliczają procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem w miesiącu nabywania tych towarów, a następnie po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności określa się ten udział na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy i dokonuje się stosownej korekty. A contrario uznać należy, że w przypadku gdy podatnik zbył towary lub usługi po upływie sześciu miesięcy od dnia ich nabycia (lub w jakikolwiek inny sposób w terminie tym utracił te nakłady), w świetle zarówno ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak również nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - nie jest on obowiązany do sporządzania jakiejkolwiek korekty (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2008 r., nr ITPP2/443-178/07/RS). Przenosząc te uwagi na przedmiotowy stan faktyczny podkreślić należy, że w przypadku gdy dokonanie inwestycji w obcym środku trwałym miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r. a jego zbycie w latach 2008 i 2009, to upłynął 6-miesięczny okres, w którym ciążył na Spółce, zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek dokonania korekty. W konsekwencji, w ocenie Spółki, uznać należy, iż raz ustalona w stosunku do tych nakładów proporcja na podstawie art. 20 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest ostateczna.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 24 lutego 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-1633/09-4/MR, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe.

Tut. Organ, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz w oparciu o opis sprawy stwierdził, że:

Ad. 1

W sytuacji, gdy w wyniku rozwiązania ze Spółką umów najmu była ona zobowiązana do usunięcia na własny koszt wszelkich poczynionych w lokalach nakładów stanowiących inwestycję w obcych środkach trwałych, po czym usunęła je z ewidencji środków trwałych, doszło do likwidacji środka trwałego, zatem na Spółce nie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Z kolei, czynność przekazania całości poczynionych przez Spółkę nakładów na rzecz właściciela wynajmowanego lokalu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie wystąpi natomiast obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego, gdyż w przedmiotowej sprawie będzie miała miejsce czynność zrównana ze sprzedażą nakładów w obcym środku trwałym, opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W obu przedstawionych sytuacjach, Spółka nie była zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, wynikającej z art. 91 ustawy. Zatem, Spółka postąpiła nieprawidłowo dokonując jednorazowej korekty odliczonego podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym doszło do rozwiązania umów najmu lokali, na które dokonano ulepszeń.

Ad. 2

Wobec uznania, że Spółka nie była zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, wynikającej z art. 91 ustawy o VAT odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Ad. 3

W przypadku, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały przed dniem 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w odniesieniu do korekty stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem w omawianym przypadku korekta, o której mowa w art. 91 ustawy nie ma zastosowania.

Pismem z dnia 18 marca 2010 r. Spółka Akcyjna wezwała Organ podatkowy, do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 kwietnia 2010 r. nr ILPP2/443/W-27/10-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka Akcyjna, wniosła w dniu 24 maja 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał wyrok w dniu 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 743/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 743/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym w sytuacji usunięcia na własny koszt wszelkich nakładów dokonywanych w wynajmowanym lokalu oraz w zakresie pytania nr 3 dotyczącego korekty podatku naliczonego od nakładów w postaci inwestycji w obcym środku trwałym poniesionych przed dniem 1 maja 2004 r.,

* nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy całość nakładów poczynionych w trakcie obowiązywania umów najmu przez Spółkę przechodziła na Wynajmującego bez konieczności dokonywania przez niego zapłaty jakiegokolwiek ekwiwalentu na rzecz Spółki oraz w zakresie pytania nr 2 dotyczącego określenia okresu korekty podatku naliczonego.

Ad. 1

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ww. zasady stosuje się w odniesieniu do podatników, u których występuje tzw. sprzedaż mieszana (opodatkowana i zwolniona), a podatnik nie jest w stanie określić odrębnie kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Ustawodawca ustalił też zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi np. sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (...) - art. 91 ust. 5 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że podatnik jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego w rozliczeniu bieżącym, w związku z otrzymaniem faktury lub dokumentu celnego, bez konieczności oczekiwania na moment dokonania przez niego sprzedaży towarów lub świadczenia usług, dla których poczynił konieczne zakupy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług gastronomicznych poprzez ogólnopolską sieć restauracji. Znaczna część lokali, w których prowadzona jest działalność jest przedmiotem umów najmu, w których Spółka występuje jako najemca. Spółka dokonywała w wynajmowanych lokalach ulepszeń, nakłady te w stosunku do każdego z lokali przekraczały kwotę 15.000 zł. Większość nakładów poniesionych zostało po dniu 1 maja 2004 r., a kilka inwestycji zostało oddanych do użytku przed dniem 1 maja 2004 r. Dokonywane ulepszenia były wprowadzane do prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako inwestycje w obcym środku trwałym. Niektórzy Wynajmujący, na podstawie stosownych postanowień umownych, zdecydowali się na wypowiedzenie Spółce umowy najmu. W innych przypadkach strony zawierały porozumienia w sprawie ugodowego rozwiązania umów najmu. Spółka pozostawiała poniesione nakłady w wynajmowanym lokalu (nakłady te były nierozerwalnie związane z substancją lokalu lub przygotowywane z uwzględnieniem specyficznej kubatury wynajmowanych lokali), bez wynagrodzenia. Zdarzały się także przypadki, w których Spółka zgodnie z umową najmu przywracała na własny koszt lokal do stanu poprzedniego. W obu opisanych sytuacjach nakłady w postaci inwestycji w obcym środku trwałym zostały wykreślone z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę, która dokonywała na bieżąco jednorazowych korekt odliczeń podatku naliczonego, zawartego w zakupach towarów i usług użytych do zrealizowania inwestycji w obcych środkach trwałych.

Jak wynika z opisu sprawy jednym ze sposobów rozliczenia przez Spółkę poniesionych nakładów, w związku z zakończeniem umowy najmu było przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego, tj. usunięcie na własny koszt wszelkich nakładów dokonanych w wynajmowanym lokalu. W przypadku, gdy dokonywano demontażu nakładów, odzyskanych w ten sposób elementów Spółka nie wykorzystywała do dalszej działalności gospodarczej, nawet wówczas, gdy w wyniku ich usunięcia, nie uległy one całkowitemu zniszczeniu, gdyż poszczególne przedmioty nie nadawały się do użytku.

Podkreślić należy, iż w przepisach art. 91 ustawy stanowiącego o korektach - utrata, zużycie lub likwidacja środków trwałych nie zostały wymienione jako przesłanki powodujące obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy w wyniku rozwiązania ze Spółką umów najmu była ona zobowiązana do usunięcia na własny koszt wszelkich poczynionych w lokalach nakładów stanowiących inwestycję w obcych środków trwałych, po czym wykreśliła je z ewidencji środków trwałych, doszło do likwidacji środka trwałego, zatem na Spółce nie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Natomiast w drugiej z opisanych we wniosku sytuacji całość nakładów poczynionych w trakcie obowiązywania umów najmu przez Spółkę przechodziła na Wynajmującego bez konieczności dokonywania przez niego zapłaty jakiegokolwiek ekwiwalentu na rzecz Spółki.

Opisana czynność polega na nieodpłatnym przekazaniu nakładów w związku z koniecznością rozwiązania dotychczasowej umowy najmu w warunkach, w których zawarta umowa nie przewidywała zwrotu wydatków na nakłady po przekazaniu właścicielowi nieruchomości wraz z ulepszeniami.

Zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy pozostawienie bez wynagrodzenia poczynionych nakładów w wynajmowanym lokalu w momencie zakończenia umowy najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też nie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług nie będące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego zapisu wynika, że nieodpłatne świadczenie usług nie będące dostawą towarów uznaje się za odpłatne świadczenie usług, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W opisanej sytuacji, nakłady poczynione przez Spółkę dokonywane były w przedmiocie najmu, który stanowił własność wynajmującego, a nie Spółki. Zatem pozostawienie nakładów (ulepszeń) w wynajmowanych lokalach nie stanowi przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, bowiem nie stanowiły one własności najmującego.

Wobec powyższego, jeśli na podstawie porozumienia z wynajmującym (umowy) Spółka pozostawiła nakłady (ulepszenia) bez wynagrodzenia, ową czynność - z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług - należy rozpatrywać na płaszczyźnie nieodpłatnego świadczenia usług.

Jednakże, mając na uwadze, że skoro działalność Spółki polega na prowadzeniu restauracji, także w wynajmowanych lokalach - wszystko, to co wiąże się z najmem lokali wykorzystywanych w działalności Spółki, wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym takie zdarzenia, które są związane z ustaniem najmu.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie, nie jest spełniony pierwszy z warunków wskazanych w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy. Zatem, czynność przekazania przez Spółkę całości poczynionych przez nią nakładów na rzecz właściciela wynajmowanego lokalu, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji pozostawione w całości poniesione nakłady, od których odliczono podatek naliczony nie będą służyć czynnościom opodatkowanym Spółki. W tej sytuacji dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia.

Reasumując, mając powyższe na uwadze w sytuacji, gdy w wyniku rozwiązania ze Spółką umów najmu była ona zobowiązana do usunięcia na własny koszt wszelkich poczynionych w lokalach nakładów stanowiących inwestycję w obcych środkach trwałych, po czym wykreśliła je z ewidencji środków trwałych, doszło do likwidacji środka trwałego, zatem na Spółce nie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Natomiast w sytuacji, gdy całość nakładów poczynionych w trakcie obowiązywania umów najmu przez Spółkę przechodziła na Wynajmującego bez konieczności dokonywania przez niego zapłaty jakiegokolwiek ekwiwalentu na rzecz Spółki, zobowiązana była ona do dokonania korekty podatku naliczonego, wynikającej z art. 91 ustawy, w rozliczeniu za miesiąc, w którym doszło do rozwiązania umów najmu lokali, na które dokonano ulepszeń.

Ad. 2

Jak wskazano powyżej, w wyniku poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów powstała inwestycja w obcym środku trwałym, podlegająca - zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych - amortyzacji. W związku z tym, że inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca m.in. na adaptacji i modernizacji lokalu, stanowi odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego o wartości przekraczającej 15.000 zł powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ciągu 10 lat licząc od końca roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Posiłkując się zatem zapisem art. 16g ust. 3-5 ww. ustawy, w związku z ust. 7 tego przepisu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do nie stanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Natomiast suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która będzie podlegała amortyzacji.

W związku z powyższym, skoro nakłady inwestycyjne, stanowiące środek trwały podlegający amortyzacji przekroczyły kwotę 15.000 zł. Spółka zobowiązana była do dokonania korekty odliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Korekty należy dokonać w trybie określonym przepisami art. 91 ust. 1-6 ww. ustawy, tzn. w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym miało miejsce rozwiązanie umowy najmu lokalu.

Wobec powyższego w sytuacji, gdy całość nakładów poczynionych w trakcie obowiązywania umów najmu przez Spółkę przechodziła na Wynajmującego bez konieczności dokonywania przez niego zapłaty jakiegokolwiek ekwiwalentu na rzecz Spółki, zobowiązana była ona do dokonania korekty podatku naliczonego, wynikającej z art. 91 ustawy, z uwzględnieniem 10 letniego okresu korekty. Zatem, Spółka postąpiła prawidłowo dokonując jednorazowej korekty odliczonego podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym doszło do rozwiązania umów najmu lokali, na które dokonano ulepszeń - ustalając pozostały okres korekty w odniesieniu do terminu 10 letniego.

Ad. 3

Z opisu sprawy wynika, że Spółka ponosiła większość nakładów na ulepszenie wynajmowanych lokali po dniu 1 maja 2004 r., a kilka inwestycji zostało oddanych do użytku przed dniem 1 maja 2004 r., tj. w czasie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Zasady korygowania odliczonego podatku zawarte w powołanych wyżej przepisach ustawy, dotyczą towarów i usług nabywanych po dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie zachodzi natomiast obowiązek dokonywania korekt, w przypadku gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r.

Bowiem, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt.

Jeżeli nabywane towary i usługi służyły sprzedaży opodatkowanej, to w myśl przepisów tej ustawy, podatnik nabywał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z ich nabyciem.

Powyższe wynika z regulacji zawartej w art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi, że w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Wobec powyższego w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały przed dniem 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w odniesieniu do korekty stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem w omawianym przypadku korekta, o której mowa w art. 91 ustawy nie ma zastosowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.