ILPP2/443-1632/10-3/PG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2010 r. (data wpływu 3 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 listopada 2010 r. (data wpływu 3 grudnia 2010 r.) w którym doprecyzowano opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność zarówno opodatkowaną (produkcja i sprzedaż wody mineralnej, usługi noclegowe, stołówkowe), jak i zwolnioną od VAT (usługi lecznictwa uzdrowiskowego - PKWiU 85.11). Jednocześnie świadczy on usługi, których miejscem opodatkowania (zgodnie z art. 28b) jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Są to usługi głównie z zakresu ochrony zdrowia, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju.

W związku z tym, że Zainteresowany prowadzi działalność mieszaną, jest zobowiązany do rozliczania kwoty podatku VAT naliczonego strukturą sprzedaży, zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwoty podatku naliczonego od zakupów związanych bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną obniżają bezpośrednio kwoty podatku należnego. Natomiast kwoty podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i nieopodatkowaną (usługi, których miejscem świadczenia jest kraj usługobiorcy), nie podlegają odliczeniu. VAT naliczony wynikający z faktur zakupu, co do których nie da się przyporządkować jednej z trzech rodzajów czynności zostaje rozliczony współczynnikiem proporcji wyliczonym na podstawie struktury sprzedaży.

W piśmie z dnia 30 listopada 2010 r. (data wpływu 3 grudnia 2010 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany poinformował, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2010 r. dotyczy świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na terenie kraju. W związku z powyższym, nie dają prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z ww. usługami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie usług, których miejscem opodatkowania (zgodnie z art. 28b) jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania należy uwzględnić ustalając wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności polegające na świadczeniu usług, których miejscem opodatkowania (zgodnie z art. 28b) jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, nie należy uwzględniać ustalając wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sformułowanie użyte w art. 90 ust. 3 "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku VAT. Wartość czynności niepodIegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalonych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży, co potwierdza wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1605/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany prowadzi działalność zarówno opodatkowaną (produkcja i sprzedaż wody mineralnej, usługi noclegowe, stołówkowe), jak i zwolnioną od podatku VAT (usługi lecznictwa uzdrowiskowego - PKWiU 85.11). Jednocześnie świadczy on usługi, których miejscem opodatkowania (zgodnie z art. 28b ustawy) jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Są to usługi z zakresu ochrony zdrowia, które korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na terenie kraju i nie dają prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tymi usługami.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług":

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Jak wskazał Wnioskodawca, świadczy on usługi, których miejscem opodatkowania, zgodnie z art. 28b ustawy jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Zatem są to usługi, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju.

Zainteresowany poinformował także, że prowadzi działalność mieszaną, i w związku z tym jest zobowiązany do rozliczania kwoty podatku VAT naliczonego strukturą sprzedaży, zgodnie z art. 90 ustawy. Kwoty podatku naliczonego od zakupów związanych bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną obniżają bezpośrednio kwoty podatku należnego. Natomiast kwoty podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i nieopodatkowaną (usługi, których miejscem świadczenia jest kraj usługobiorcy) nie podlegają odliczeniu. VAT naliczony wynikający z faktur zakupu, co do których nie da się przyporządkować jednej z trzech rodzajów czynności, zostaje rozliczony współczynnikiem proporcji wyliczonym na podstawie struktury sprzedaży.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W przypadku gdy Wnioskodawca dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z takimi, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy, mające na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to stosownie do przepisu art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej - art. 90 ust. 4 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast art. 90 ust. 6 ustawy stwierdza, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy obrót z tytułu wykonywanych przez niego usług w zakresie ochrony zdrowia, które korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na terytorium kraju, a zatem nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, a których miejsce świadczenia, zgodnie z art. 28b ustawy, znajduje się poza terytorium kraju, należy uwzględnić przy ustalaniu wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak wynika z przytoczonych przepisów art. 90 ustawy, proporcja jest kwotą ułamkową, złożoną z kwot, gdzie w liczniku wykazuje się całkowitą wartość obrotu w danym roku z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1, 8 i 9 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem w przypadku świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, o których mowa w art. 86 ust. 8 ustawy, również występuje konieczność uwzględnienia tej sprzedaży w liczniku ustalanej proporcji, pod warunkiem, że sprzedaż ta daje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie Zainteresowany świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia, które nie dają prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, w związku z powyższym obrotu z tego tytułu nie uwzględnia się w liczniku przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Natomiast w mianowniku ustalanej proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zatem na kwotę wykazaną w mianowniku składa się suma kwoty ustalonej w liczniku tego ułamka oraz wartość czynności stanowiących obrót, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, przy czym tak ustalony całkowity obrót pomniejsza się o wartość:

* obrotu z tytułu dostawy (sprzedaży) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

* sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz

* usług wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 3, czyli usług pośrednictwa finansowego, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W związku z powyższym, obrót z tytułu świadczenia przedmiotowych usług wlicza się do mianownika ustalanej proporcji, ponieważ nie są one ujęte w przepisach jako czynności, których nie powinno się wliczać do wartości obrotów w celu obliczenia proporcji.

Reasumując, obrót z tytułu świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia, które w Polsce korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, a których miejscem opodatkowania (zgodnie z art. 28b ustawy) jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, nie należy uwzględniać w liczniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, natomiast obrót z tego tytułu należy uwzględnić w jej mianowniku jako obrót z tytułu wykonywania czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym czynności polegające na świadczeniu usług, których miejscem opodatkowania (zgodnie z art. 28b ustawy) jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, nie należy uwzględniać ustalając wskaźnik proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe. Bowiem sformułowanie użyte w art. 90 ust. 3 ustawy "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia", jak wykazano w niniejszej interpretacji nie odnosi się tylko do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.