ILPP2/443-163/14-3/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy Miejskiej przedstawione we wniosku z 12 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) uzupełnionym pismem z 17 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono 20 lutego 2014 r. o potwierdzenie dokonania opłaty za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina realizowała w latach 2007-2012 w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego projekt inwestycyjny pod nazwą Kompleksowe uzbrojenie terenów Strefy Inwestycyjnej w ramach Działania 1.7 - Przygotowanie terenów inwestycyjnych. W ramach projektu wykonano dokumentację techniczną oraz zrealizowano budowę sieci wodno-kanalizacyjnej, budowę kolektora sanit. i przepompowni ścieków, budowę i przebudowę gazociągu, przebudowę linii energetycznych, budowę dróg wewnątrz strefy wraz z budową kanałów teletechnicznych, budową oświetlenia, opłacono koszty wykupu gruntów, koszty inżyniera kontraktu, koszty audytu i promocji projektu. Koszt realizacji projektu wyniósł 24.057.178,87 zł, z tego wydatki kwalifikowalne 21.438.002,36 zł. Wybudowana infrastruktura (poza liniami energetycznymi) stanowi własność Gminy. Celem realizacji projektu było przygotowanie terenów, pod inwestycje, w szczególności podniesienie atrakcyjności terenów stanowiących własność Gminy dla potencjalnych inwestorów. Realizacja projektu winna przyczynić się do zwiększenia popytu na grunty stanowiące własność Gminy jak i podnieść wartość terenów zbywanych na rzecz inwestorów.

Gmina dokonuje sprzedaży gruntów pod inwestycje położonych w Strefie inwestycyjnej ze stawką VAT 23%.

W trakcie realizacji projektu Gmina nie odliczała naliczonego podatku VAT. Podatek VAT w wysokości 22% był uznany za koszt kwalifikowalny przedsięwzięcia, natomiast VAT w wysokości 1% stanowił koszt niekwalifikowalny, ze względu na zmianę stawek VAT po podpisaniu umowy na dofinansowanie. Dofinansowanie projektu ze środków unijnych wynosiło 65% wydatków kwalifikowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługiwało lub przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy realizacji inwestycji w zakresie kompleksowego uzbrojenia terenów Strefy Inwestycyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy Gminie nie przysługiwało i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w trakcie realizacji inwestycji. Gmina uważa, że istnieje związek pomiędzy realizacją inwestycji, a sprzedażą gruntów w strefie, opodatkowaną stawką 23%, ma on jednak charakter pośredni. Ponadto przedmiotem sprzedaży są działki gruntu położone w Strefie Inwestycyjnej nie zaś wybudowana infrastruktura, która pozostaje własnością Gminy. Wybudowanie infrastruktury w ramach realizacji opisanej inwestycji przyczynia się niewątpliwie do wzrostu wartości i zainteresowania gruntami w Strefie Inwestycyjnej, nie ma jednak bezpośredniego związku z prowadzoną sprzedażą, stąd zdaniem Gminy brak jest prawa do odliczenia podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.) - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...).

Wskazać należy, że zgodnie z ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2014 r. powołany przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał brzmienie: "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług".

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Artykuł 88 ust. 4 ustawy, na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, od 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy".

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.) - obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. - zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy wskazać, że ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w zakresie dotyczącym zwolnień od podatku oraz warunków stosowania tych zwolnień utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. poz. 1722), tj. z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.). Tym samym ww. przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przestał obowiązywać.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążąc się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Z pośrednim związkiem dokonanych zakupów z działalnością podatnika mamy zatem do czynienia wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo sprzedaży. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina realizowała w latach 2007-2012 w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego projekt inwestycyjny pod nazwą Kompleksowe uzbrojenie terenów Strefy Inwestycyjnej w ramach Działania 1.7 - Przygotowanie terenów inwestycyjnych. W ramach projektu wykonano dokumentację techniczną oraz zrealizowano budowę sieci wodno-kanalizacyjnej, budowę kolektora sanitarnego i przepompowni ścieków, budowę i przebudowę gazociągu, przebudowę linii energetycznych, budowę dróg wewnątrz strefy wraz z budową kanałów teletechnicznych, budową oświetlenia, opłacono koszty wykupu gruntów, koszty inżyniera kontraktu, koszty audytu i promocji projektu. Koszt realizacji projektu wyniósł 24.057.178,87 zł, z tego wydatki kwalifikowalne 21.438.002,36 zł. Wybudowana infrastruktura (poza liniami energetycznymi) stanowi własność Gminy. Celem realizacji projektu było przygotowanie terenów, pod inwestycje, w szczególności podniesienie atrakcyjności terenów stanowiących własność Gminy dla potencjalnych inwestorów. Realizacja projektu winna przyczynić się do zwiększenia popytu na grunty stanowiące własność Gminy jak i podnieść wartość terenów zbywanych na rzecz inwestorów.

Gmina dokonuje sprzedaży gruntów pod inwestycje położonych w Strefie inwestycyjnej ze stawką VAT 23%.

W trakcie realizacji projektu Gmina nie odliczała naliczonego podatku VAT. Podatek VAT w wysokości 22% był uznany za koszt kwalifikowalny przedsięwzięcia, natomiast VAT w wysokości 1% stanowił koszt niekwalifikowalny, ze względu na zmianę stawek VAT po podpisaniu umowy na dofinansowanie. Dofinansowanie projektu ze środków unijnych wynosiło 65% wydatków kwalifikowanych.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na uzbrojenie terenów Strefy Inwestycyjnej.

Jak wskazano powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nadmienić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazał Zainteresowany, celem realizacji projektu było przygotowanie terenów pod inwestycje, w szczególności podniesienie atrakcyjności terenów stanowiących własność Gminy dla potencjalnych inwestorów. Realizacja projektu ma przyczynić się do zwiększenia popytu na grunty stanowiące własność Gminy jak i podnieść wartość terenów zbywanych na rzecz inwestorów. Ponadto Gmina dokonuje sprzedaży gruntów pod inwestycje położonych w Strefie inwestycyjnej ze stawką VAT 23%.

Zatem projekt ten jest związany bezpośrednio z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym w przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy został spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją opisanego projektu są związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT - sprzedaż gruntów.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia źródło finansowania przedmiotowych działań, lecz założenie wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w zakresie kompleksowego uzbrojenia terenów Strefy Inwestycyjnej. Przedmiotowa inwestycja ma bowiem związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi - sprzedażą gruntów pod inwestycje położonych w Strefie Inwestycyjnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.