ILPP2/443-162/13-4/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2013 r. (data wpływu 1 marca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych jest:

* prawidłowe - w odniesieniu do korekty dokonanej w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną oraz

* nieprawidłowe - w odniesieniu do korekty dokonanej w terminie późniejszym.

W dniu 1 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 29 kwietnia 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu środków trwałych, w szczególności w zakresie środków transportu. W toku prac związanych z analizą bieżących rozliczeń z kontrahentami Spółka identyfikuje przeterminowane wierzytelności, których nieściągalność zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT można uznać za uprawdopodobnioną. Spółka realizuje procedurę ulgi na złe długi w VAT od 2010 r. Z dniem 1 stycznia 2013 r. art. 89a ustawy o VAT został zmieniony ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) (dalej: "Ustawa deregulacyjna"). Zgodnie z przepisem przejściowym art. 23 Ustawy deregulacyjnej, zmienione przepisy mają zastosowanie w odniesieniu do wierzytelności powstałych po dniu wejścia w życie Ustawy deregulacyjnej, a także w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r.

Dotychczas Spółka stosowała procedurę wewnętrzną, zgodnie z którą dokonywała korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 14-dniowy termin od otrzymania przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego (pod warunkiem, że dłużnik do tego momentu nie uregulował zobowiązania), nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka uzyskała potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze korekty - zgodnie z brzmieniem art. 89a ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, a także w rozliczeniu za każdy kolejny okres rozliczeniowy, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela (Spółkę) deklaracji podatkowej wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, a od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dostawy towarów i usług może nastąpić począwszy od rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, tj. od rozliczenia za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej wierzytelności, a także w rozliczeniu za każdy kolejny okres rozliczeniowy, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez Spółkę deklaracji podatkowej wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie a od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata licząc od końca roku w którym została wystawiona.

Spółka potwierdza swoje stanowisko odwołując się wprost do uzasadnienia projektu Ustawy deregulacyjnej ogłoszonej w dniu 30 listopada 2012 r. W uzasadnieniu projektu Ustawy deregulacyjnej stwierdzono, iż "zgodnie z projektowanym ust. 3 w art. 89a ustawy o VAT korekta podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego może nastąpić, począwszy od okresu, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, tj. od okresu, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej wierzytelności, pod warunkiem jednakże, że do dnia złożenia deklaracji z tą korektą płatność nadal nie została dokonana. Podkreślenia wymaga fakt, że podatnik (wierzyciel) nie ma obowiązku tylko prawo do dokonania takiej korekty i może je realizować w terminie późniejszym niż wyżej wymienione".

Powyższe oznacza, iż Spółka może dokonać korekty podatku należnego nie tylko w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w rozumieniu Działu IX Rozdział la ustawy o VAT, ale także w każdym kolejnym okresie, nie później niż upływ dwóch lat od końca roku kiedy nieopłacona faktura została wystawiona przez Spółkę. Wskazać należy, iż zmiany wprowadzone Ustawą deregulacyjną mają za zadanie uproszczenie zasad oraz ułatwienie czynności podejmowanych przez podatników w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Nie ulega również wątpliwości, iż cel wprowadzenia zmian do ustawy o VAT był taki jak wskazany wyżej, a tym samym przy zmniejszeniu obciążeń formalnych związanych z m.in. koniecznością zawiadamiania dłużnika o chęci skorzystania z korekty podatku należnego z tytułu nieopłaconej faktury, Spółka nabywa prawo ujęcia korekty nieściągalnej wierzytelności w wybranym przez Spółkę okresie rozliczeniowym przy zachowaniu warunków wynikających wprost z art. 89a ustawy o VAT. Spółka pragnie ponadto wskazać, iż jej zdaniem, gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie prawa do skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi w VAT jedynie do okresu rozliczeniowego, w którym doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, to takie wskazanie zostałoby wprost zawarte w ustawie o VAT.

Dodać należy, iż stanowisko prezentowane przez Spółkę pozostaje w zgodzie z normą zawartą w przepisach art. 89b ustawy o VAT. Przepisy te wskazują jednoznacznie na obowiązek dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego, w związku z nieopłaceniem faktury w okresie, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona, odmiennie do przepisów art. 89a ustawy o VAT wskazujących na prawo do tej korekty we wskazanym okresie. Podkreślenia wymaga również fakt, iż dokonanie korekty podatku należnego przez Spółkę w okresie kolejnym powodować może sytuację, w której podatek należny zostanie skorygowany przez Spółkę później niż nabyła do tego prawo, co z kolei nie będzie miało w żadnym razie wpływu na uszczuplenie należności budżetowych, a raczej odwrotnie - będzie okolicznością korzystną z punktu widzenia Skarbu Państwa.

Potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę pozwoli na umożliwienie pełnej realizacji założeń przedstawionych w Ustawie deregulacyjnej dokonanych w jej uzasadnieniu pisemnym.

Konkludując, Spółka jest zdania, iż własne stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku jest właściwe. Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie prawa do korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych dokonanej w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną oraz

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych dokonanej w terminie późniejszym.

Kwestie dotyczące rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowane zostały przez ustawodawcę w art. 89a Dziale IX Rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Należy wskazać, iż od dnia 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym art. 11 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342).

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

Artykuł 89a ust. 3 ustawy stanowi, iż korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Jak wynika z zapisu art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Zgodnie z treścią art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

W świetle art. 99 ust. 1 ustawy wynika, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Wskazać należy, iż zgodnie z nowymi przepisami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2013 r., wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel o ile zechce dokonać korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi "wrócić" do deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Należy zatem pamiętać, że prawo do skorzystania z ulgi na złe długi (czy to na "bieżąco", czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność a warunki, iż wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji bieżącej, w której podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu środków trwałych, w szczególności w zakresie środków transportu. W toku prac związanych z analizą bieżących rozliczeń z kontrahentami Spółka identyfikuje przeterminowane wierzytelności, których nieściągalność zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT można uznać za uprawdopodobnioną. Spółka realizuje procedurę ulgi na złe długi w VAT od 2010 r. Dotychczas Zainteresowany stosował procedurę wewnętrzną, zgodnie z którą dokonywał korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 14-dniowy termin od otrzymania przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego (pod warunkiem, że dłużnik do tego momentu nie uregulował zobowiązania), nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka uzyskała potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze korekty. Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Jak wskazał Wnioskodawca:

* na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Spółka zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.:

* wierzyciel i dłużnik będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

* dłużnik Spółki nie będzie w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

* korekta, którą zamierza dokonać, dotyczyć będzie wierzytelności których nieściągalność zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT uważa się za uprawdopodobnioną, tj. nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze,

* korekta, którą zamierza dokonać, dotyczyć będzie, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

* korekta, którą zamierza dokonać, będzie obejmowała faktury dokumentujące wierzytelności, w których zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, od daty wystawienia nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w których zostały wystawione,

* w sytuacji, gdy Spółka nie dokona korekty w deklaracji za okres, w którym upłynął 150 dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, to dokonując korekty w późniejszym terminie, Spółka będzie spełniała wszystkie warunki uprawniające ją do dokonania takiej korekty.

W świetle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości, co do możliwości dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, a także w rozliczeniu za każdy kolejny okres rozliczeniowy, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez Spółkę deklaracji podatkowej wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, a od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, iż aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy, warunki określone w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Wskazać należy, iż w niniejszej sprawie spełnione zostaną przesłanki określone w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, które stanowią podstawę do korekty deklaracji w związku z wystąpieniem wierzytelności nieściągalnych. Bowiem, jak wynika z wniosku:

* korekta dotyczyć będzie wierzytelności, których nieściągalność uważa się za uprawdopodobnioną, tj. nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze;

* dostawa towarów lub świadczenie usług dokonana zostanie na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

* na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej w której Spółka zamierza dokonać korekty: wierzyciel i dłużnik będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, dłużnik Spółki nie będzie w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

* korekta będzie obejmowała faktury dokumentujące wierzytelności, od daty wystawienia których nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w których zostały wystawione.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż Spółka będzie mogła dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym upłynie 150. dzień od terminu płatności wierzytelności, pod warunkiem jednak, że do dnia złożenia deklaracji, w której dokona się korekty, wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W tym zakresie stanowisko Zainteresowanego uznano za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do prawa do dokonania korekty w terminie późniejszym wskazać należy, iż aby Zainteresowany mógł prawidłowo zrealizować przysługujące mu prawo do korekty, musi w tym celu złożyć korektę deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności tej wierzytelności.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dostawy towarów i usług będzie mógł dokonać w rozliczeniu za każdy kolejny okres rozliczeniowy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.