ILPP2/443-1580/10-4/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2010 r. (data wpływu 27 września 2010 r.), uzupełnionym pismami z dnia 8 grudnia 2010 r. (data wpływu 13 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zaklasyfikowania świadczonych usług, tj. czynności skucia głowic pali oraz recykling odpadów powstałych ze skucia pali jako kompleksowej usługi budowlanej oraz powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania usług budowlano montażowych - jest prawidłowe.

W dniu 27 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zaklasyfikowania świadczonych usług, tj. czynności skucia głowic pali oraz recykling odpadów powstałych ze skucia pali jako kompleksowej usługi budowlanej oraz powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania usług budowlano montażowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 grudnia 2010 r. (data wpływu 13 grudnia 2010 r.), w którym doprecyzowano opis stanu faktycznego oraz dołączono oryginał udzielonego pełnomocnictwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) wykonuje usługi budowlane na zlecenie, sklasyfikowane pod nr 45.21.21-00.00 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów, wiaduktów i autostrad nadziemnych" w klasyfikacji PKWiU z 2004 r. polegające w szczególności na wykonaniu oraz montażu betonowych pali prefabrykowanych pod posadowienie ekranów dźwiękochłonnych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT rozlicza się składając deklaracje za okresy miesięczne. Wskazane usługi Spółka wykonuje wynajmując maszyny do wbijania pali wraz z obsługą. Za wykonane usługi, zgodnie z podpisanym protokołem z negocjacji (jedyna forma zlecenia, jaką Spółka otrzymała) Spółka wystawia faktury częściowe i końcowe.

Fakturę częściową w wysokości obejmującej 50% wartości określonej w protokole stanu zaawansowania prac obejmującym wyprodukowane pale Spółka wystawia z chwilą otrzymania informacji o ilości wyprodukowanych pali. Fakturę końcową Spółka wystawia w pozostałej wysokości 50% wartości określonej w protokole stanu zaawansowania prac obejmującym zainstalowane pale, po ich fizycznym zainstalowaniu. Obie faktury płatne są przelewem w terminie 21 dni.

Spółka nadmieniła, iż:

* wartości uwzględniane w fakturach, zarówno częściowej jak i końcowej, obejmują materiał wraz z usługą jego montażu;

* Spółka w obecnej chwili nie produkuje wskazanych pali, lecz dokonuje ich zakupu od firmy, której zleciła ich wyprodukowanie.

Zgodnie z zaakceptowaną ofertą Spółka wystawia także faktury za skucie głowic pali oraz recykling odpadów powstałych ze skucia (beton, gruz), a także za przemieszczenie maszyn palujących na terenie wykonywanych prac.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż z podpisanego przez nią oraz kontrahenta protokołu z negocjacji (zlecenia) wynika, iż czynności skucia głowic pali oraz recykling odpadów powstałych ze skucia pali (beton, gruz) nie jest odrębną usługą od świadczonej przez Spółkę usługi budowlanej o symbolu PKWiU 45.21.21-00.00 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów, wiaduktów i autostrad naziemnych", jednakże zgodnie z protokołem z negocjacji (zleceniem) należy ją zafakturować w odrębnej pozycji na tej samej fakturze VAT (na której fakturowana jest usługa montażu pali), co dwa tygodnie na podstawie protokołu stanu zaawansowania prac według cen z załącznika do zlecenia pt.: "Oferta na skucie pali i recykling odpadów". Wskazana oferta stanowi integralną część protokołu z negocjacji, w którym oznaczono zakres zlecenia jako: "Wykonanie, dostarczenie i zainstalowanie pali, skucie głowic pali, transport i recykling odpadów". Suma oferty (zlecenia) obejmuje całościowo wskazany zakres.

Stąd też Spółka stoi na stanowisku, iż skucie głowic pali oraz recykling odpadów jest częścią kompleksowej usługi budowlanej o symbolu PKWiU 45.21.21-00.00 mieszczącej się w zakresie zlecenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż wartości będące podstawą do wystawienia faktur: częściowej i końcowej obejmują kompleksową usługę budowlaną zawierającą cenę produkcji materiału wraz z jego montażem oraz czynnościami pomocniczymi (recykling) klasyfikuje obie faktury jako faktury za usługi budowlane, dla których termin obowiązku podatkowego w podatku VAT, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.

Jako dzień wykonania usług podatnik przyjmuje dzień wystawienia protokołu zdawczo-odbiorczego:

* przy fakturze częściowej obejmującej wyprodukowany materiał - po uzyskaniu informacji od producenta o ilości i rodzaju wyprodukowanego materiału,

* przy fakturze końcowej - po uzyskaniu akceptacji stanu zaawansowania prac (ilości zamontowanego materiału i jakości montażu) przez zleceniodawcę.

Podatnik rozlicza podatek należny stosując powyższe zasady.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W art. 8 ust. 3 ustawy postanowiono, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Na podstawie § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. robotami budowlanymi są prace zgrupowane w dziale 45 "Roboty budowlane", który obejmuje:

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Natomiast jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.

Na mocy art. 19 ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Oznacza to, że z tytułu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie 30. dni od dnia jej wykonania, bowiem 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy dokonano zapłaty.

Poza terminem zapłaty istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane (lub można je uznać za wykonane).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia momentu wykonania przedmiotowych usług, jak również nie precyzuje w żaden sposób jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych określenie "wykonanie usługi" powszechnie rozumie się jako odbiór techniczny robót, potwierdzony stosownym protokołem, czyli dzień wykonania tych usług, to dzień dokonania odbioru potwierdzony podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego.

Ponadto, ustawodawca określił również kiedy należy wystawić fakturę przy robotach budowlano-montażowych. Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Jednakże stosownie ust. 2 powyższego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z powyższych regulacji wynika, iż ostateczny termin wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych, to data powstania obowiązku podatkowego, czyli 30. dzień od dnia wykonania usługi, a jeśli płatności dokonano wcześniej, wówczas będzie to dzień dokonania zapłaty.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT wykonuje usługi budowlane na zlecenie zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 45.21.21-00.00 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów, wiaduktów i autostrad nadziemnych", polegające w szczególności na wykonaniu oraz montażu betonowych pali prefabrykowanych pod posadowienie ekranów dźwiękochłonnych. Wskazane usługi Spółka wykonuje wynajmując maszyny do wbijania pali wraz z obsługą.

Za wykonane usługi, zgodnie z podpisanym zleceniem Spółka wystawia faktury częściowe i końcowe. Fakturę częściową w wysokości obejmującej 50% wartości określonej w protokole stanu zaawansowania prac obejmującym wyprodukowane pale Spółka wystawia z chwilą otrzymania informacji o ilości wyprodukowanych pali. Fakturę końcową Spółka wystawia w pozostałej wysokości, tj. 50% wartości określonej w protokole stanu zaawansowania prac obejmującym zainstalowane pale, po ich fizycznym zainstalowaniu. Obie faktury płatne są przelewem w terminie 21 dni. Wartości uwzględniane w fakturach, zarówno częściowej jak i końcowej, obejmują materiał wraz z usługą jego montażu. Spółka w obecnej chwili nie produkuje wskazanych pali, lecz dokonuje ich zakupu od firmy, której zleciła ich wyprodukowanie.

Spółka wskazała, iż z podpisanego przez nią oraz kontrahenta zlecenia wynika, iż czynność skucia głowic pali oraz recykling odpadów powstałych ze skucia pali (beton, gruz) nie jest odrębną usługą od świadczonej przez Spółkę usługi budowlanej o symbolu PKWiU 45.21.21 -00.00 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów, wiaduktów i autostrad naziemnych", jednakże zgodnie z protokołem z negocjacji (zleceniem) należy ją zafakturować w odrębnej pozycji na tej samej fakturze VAT, na której fakturowana jest usługa montażu pali, co dwa tygodnie na podstawie protokołu stanu zaawansowania prac według cen z załącznika do zlecenia pt.: "Oferta na skucie pali i recykling odpadów". Wskazana oferta stanowi integralną część protokołu z negocjacji, w którym oznaczono zakres zlecenia jako: "Wykonanie, dostarczenie i zainstalowanie pali, skucie głowic pali, transport i recykling odpadów". Suma oferty (zlecenia) obejmuje całościowo wskazany zakres.

W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości, czy prawidłowo traktuje czynność skucia pali i recykling odpadów jako część usługi budowlanej, zleconej kompleksowo, oraz czy prawidłowo klasyfikuje faktury częściową i końcową jako faktury dokumentujące wykonanie usługi budowlanej, a także kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku czynności udokumentowanych ww. fakturami.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Stanowisko takie przedstawił również ETS w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. W sytuacji, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, Podatnik opodatkowuje je tak jak usługę zasadniczą.

Ponadto zauważyć należy, iż strony w umowach cywilno-prawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana polegająca m.in. na wykonaniu oraz montażu betonowych pali prefabrykowanych pod posadowienie ekranów dźwiękochłonnych, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie czynności skucia głowic pali oraz recykling odpadów powstałych ze skucia tych pali należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, tj. usługi budowlanej polegającej na montażu pali pod posadowienie ekranów dźwiękochłonnych wraz z dostawą tych pali zaklasyfikowanej do grupowania PKWiU 45.21.21-00.00 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów, wiaduktów i autostrad naziemnych". Podkreślić należy, iż czynność skucia pali oraz recykling odpadów po skuciu nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania (zrealizowania) ww. usługi zasadniczej.

W takim jednak przypadku winna być wystawiona jedna faktura (częściowa lub końcowa) dokumentująca całość świadczenia bez jego podziału na elementy składowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonania usługi budowlanej polegającej na montażu pali pod posadowienie ekranów dźwiękochłonnych wraz z dostawą tych pali zaklasyfikowanej do grupowania PKWiU 45.21.21-00.00 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów, wiaduktów i autostrad naziemnych", wskazać należy, iż obowiązek podatkowy w przypadku ww. usługi powstaje, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług (tekst jedn.: od dnia dokonania odbioru technicznego robót). Z kolei odnośnie prawidłowości zaklasyfikowania wystawionej faktury częściowej jako faktury dokumentującej wykonanie ww. usługi budowlanej wskazać należy, że jeżeli wskazany przez Spółkę protokół stanu zaawansowania prac stanowi protokół zdawczo-odbiorczy, o którym mowa w art. 19 ust. 14 ustawy, to należy uznać, iż faktura ta dokumentuje usługę budowlaną wykonaną częściowo dla, której obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy, tj. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy.

Ponadto tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.