ILPP2/443-1546/10-2/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2010 r. (data wpływu 22 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury otrzymanej przed rejestracją dla celów podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury otrzymanej przed rejestracją dla celów podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej ustawa o VAT). Wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane. Przedmiotem działalności jest naprawa pojazdów mechanicznych oraz sprzedaż akcesoriów do tych pojazdów. W podatku dochodowym rozlicza się na zasadach ogólnych. Na rozpoczęcie działalności gospodarczej Zainteresowany otrzymał pożyczkę z Powiatowego Urzędu Pracy, którą musiał w całości wykorzystać na udokumentowane fakturą VAT zakupy związane z prowadzoną działalnością. W skład tych zakupów weszła maszyna, którą Wnioskodawca zakupił na fakturę VAT, podając jako dane nabywcy: imię i nazwisko, adres, NIP. Faktura została wystawiona z datą 9 maja 2006 r. na kwotę netto - - 9.426,23 zł, VAT - 2.073,77 zł, brutto - 11.500 zł. Działalność gospodarczą rozpoczął w dniu 18 maja 2006 r. Taka data widnieje również na zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R. Maszyna została ujęta w ewidencji środków trwałych z dniem 18 maja 2006 r. Zainteresowany z Powiatowego Urzędu Pracy otrzymał 11.500 zł, czyli kwotę brutto.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy mimo, iż rejestracja dla celów ustawy o podatku VAT została dokonana w dniu 18 maja 2006 r. (dzień rozpoczęcia działalności) istnieje możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury otrzymanej przed rejestracją, tj. wystawionej w dniu 9 maja 2006 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, mam on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przed zgłoszeniem rejestracyjnym VAT.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Literalne brzmienie ww. przepisu nie wskazuje, w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego, aby móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku Zainteresowanego, status podatnika czynnego posiadał on w miesiącach uprawniających do odliczenia, dlatego może on dokonywać obniżenia podatku należnego poprzez korektę deklaracji podatkowej za maj lub czerwiec 2006 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, nabyta maszyna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych. Spełniona jest także przesłanka art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Brak możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego potwierdzają:

* wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06 (publ. Rejestr. 2007/1/178),

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2008 r., sygn. IBPP/ 443-607/08104,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt ILPP1/443-769/08-3/TK.

Brak prawa do odliczenia byłby sprzeczny z fundamentalną zasadą neutralnością podatku VAT. Podstawową zasadą prawa wspólnotowego ustaloną w orzecznictwie ETS jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydawane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym. ETS przyznał dyrektywie w niektórych przypadkach cechę bezpośredniej skuteczności. Oznacza to, że jeżeli przepisy dyrektywy nie zostały wdrożone do krajowego porządku prawnego, to w reakcji podmiot-państwo można się na nie powoływać wtedy, gdy są precyzyjne, bezwarunkowe oraz upłynął termin transpozycji dyrektywy do prawa krajowego (...). Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej Dyrektywy (VI Dyrektywa) oraz orzecznictwo ETS wskazuje, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z odzyskania podatku naliczonego jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120, art. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (...).

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Artykuł 86 ust. 13 ustawy stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (...) - art. 88 ust. 4 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie treść cyt. wyżej art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy), kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca otrzymał z Powiatowego Urzędu Pracy pożyczkę w wysokości 11.500 zł, z przeznaczeniem na rozpoczęcie działalności gospodarczej. W dniu 9 maja 20006 r. dokonał zakupu maszyny, która związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie naprawy pojazdów mechanicznych oraz sprzedaży akcesoriów do tych pojazdów. Jednakże Zainteresowany dopiero w dniu 18 maja 2006 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej i z tym też dniem dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej zakup towaru (maszyny), niezwykle istotny jest charakter związku występującego między tym wydatkiem, a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne (...).

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" (...) - art. 96 ust. 4 ustawy.

Jednocześnie ustawodawca na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy nałożył na podatników, o których mowa w art. 15, obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (...).

Zatem, w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R, podmiot uzyskuje formalnie status podatnika podatku od towarów i usług oraz od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Zainteresowany rejestrując się jako podatnik VAT czynny w dniu 18 maja 2006 r. nabył prawo, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki dokonane przed datą rejestracji.

Prawo to można zrealizować na zasadach określonych w cyt. przepisach art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy, o ile nie zachodzą inne wyłączenia wskazane w art. 88 ustawy.

W świetle wyżej powołanych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT dokumentującej zakup towaru (maszyny) związanej z działalnością opodatkowaną, a otrzymanej przed rejestracją dla celów podatku VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.