ILPP2/443-1545/09-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko XX, przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2009 r. (data wpływu 16 listopada 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 stycznia 2010 r. (data wpływu 8 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek budowlanych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 stycznia 2010 r. (data wpływu 8 stycznia 2010 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W styczniu 2002 r. Wnioskodawca nabył wraz z małżonką aktem notarialnym od osoby prywatnej 50/100 udziałów w niezabudowanej nieruchomości rolnej o powierzchni całkowitej 6,61 ha. Przy zakupie gruntów właściciel oświadczył, iż w planie zagospodarowania przestrzennego, przeznaczone są one na cele rolne, a na dowód powyższego okazał zaświadczenie wydane w dniu 2 stycznia 2002 r. przez Urząd Gminy, co zostało zapisane w akcie notarialnym. Wnioskodawca nie zamierzał występować o zmianę kwalifikacji z gruntów rolnych na grunty budowlane, gdyż w planach miał podjęcie upraw (jedno z małżonków posiada uprawnienia rolnicze). Jednakże, z uwagi na zbyt duże koszty doprowadzenia ziemi do stanu użytkowania, termin podjęcia prac odwlekał się. w 2006 r. Gmina uchwałą zatwierdziła plan zagospodarowania przestrzennego i dokonała podziału między innymi gruntów zakupionych przez Zainteresowanego i jego małżonkę na działki. w związku z podjęciem powyższej uchwały, Gmina nałożyła na nich opłaty związane z planem zagospodarowania, opracowaniami ekofizjologicznymi (w tym opłaty adiacenckiej), które należało uiścić. Ponieważ koszty te były dość znaczne, dlatego w listopadzie 2008 r. podjęli wraz z innymi udziałowcami decyzję o sprzedaży jednej z działek, aby mieć środki na uiszczenie opłat.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

Forma własności - procentowe udziały w całości działek a nie własność konkretnych działek, wiązała się z akceptacją stanowiska większości udziałowców (większości liczbowej, a nie procentowej) co do zamiaru zbycia. Wnioskodawca wraz z żoną nigdy nie występowali jako małżonkowie - współudziałowcy, samodzielnie i oddzielnie z inicjatywą sprzedaży swoich udziałów w działkach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż oraz ewentualna sprzedaż kolejnej działki/działek, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, skoro Wnioskodawca nie jest ani nigdy nie był podatnikiem tego podatku i nie prowadził produkcji rolnej...

Wnioskodawczyni uważa, że sprzedaż działki i ewentualna sprzedaż kolejnej, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nabył on grunt rolny bez zamiaru dalszej odsprzedaży, a zamiana klasyfikacji gruntu i jego podział dokonany został przez Gminę, nie z jego inicjatywy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności - art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Na mocy art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższych przepisów w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Zatem, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości należy traktować w kategorii sprzedaży towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, iż status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności w jakich dokonana jest czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy. z kolei, w celu ustalenia, czy dostawa działek wyczerpuje znamiona pojęcia "działalność gospodarcza" koniecznym jest ustalenie, czy zamiarem wykonania czynności jest jej dokonywanie w sposób częstotliwy. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "zamiar", jak również nie precyzuje pojęcia "sposób częstotliwy", w każdym przypadku należy badać, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jednokrotnie).

Zasady wykładni językowej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej prowadzą do wniosku, że działalność gospodarczą stanowi nie tylko działalność częstotliwa, czyli stała i powtarzalna, ale także jednorazowa czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar częstotliwości, przy czym wspomniana działalność powinna być wykonywana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca wraz z małżonką od osoby prywatnej zakupił 50/100 udziałów w niezabudowanej nieruchomości rolnej o powierzchni całkowitej 6,61 ha. Wnioskodawca nie zamierzał występować o zmianę kwalifikacji z gruntów rolnych na grunty budowlane, gdyż w planach miał podjęcie upraw (jedno z małżonków posiada uprawnienia rolnicze). Jednakże, z uwagi na zbyt duże koszty doprowadzenia ziemi do stanu użytkowania, termin podjęcia prac odwlekał się. w 2006 r. Gmina uchwałą zatwierdziła plan zagospodarowania przestrzennego i dokonała podziału między innymi gruntów zakupionych przez Zainteresowanego i jego małżonkę działki. w związku z podjęciem powyższej uchwały, Gmina nałożyła na nich opłaty związane z planem zagospodarowania, opracowaniami ekofizjologicznymi (w tym opłaty adiacenckiej), które muszą uiścić. Ponieważ koszty te były dość znaczne dlatego w listopadzie 2008 r. podjęli wraz z innymi udziałowcami decyzję o sprzedaży jednej z działek, aby mieć środki na uiszczenie opłat. Zainteresowany nie posiada ani nie posiadał statusu rolnika ryczałtowego. Nie prowadzi, ani nie prowadził działalności rolniczej. Ponadto oświadczył, iż nabytych gruntów nigdy nie wykorzystywał do działalności gospodarczej, jak również nigdy nie udostępniał ich na podstawie wskazanych (w wezwaniu do uzupełnienia wniosku) umów cywilnoprawnych, ani żadnych innych oraz nie dokonywał zbioru i sprzedaży płodów rolnych. w celu sprzedaży zamieszczono ogłoszenie w gazecie. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca w lutym 2008 r. dokonał on już sprzedaży jednej działki.

Ponadto z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Przykładowo zlecenie wykonania analizy opłacalności inwestycji, która w rezultacie nigdy faktycznie nie została zrealizowana, powinno być traktowane jako działalność gospodarcza.

Jak sam wskazał Zainteresowany, grunty te zostały nabyte w celu prowadzenia działalności rolniczej. Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowi zatem zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej.

W związku z powyższym Wnioskodawcy przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości nie przyświecał cel związany z wykorzystaniem działki na potrzeby osobiste (własne), lecz jak wskazał Zainteresowany w celu prowadzenia działalności rolniczej, uprawy gruntu.

Rozstrzygające o kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów są również okoliczności, w jakich sprzedaż zostaje dokonana. Aby z tego tytułu stać się podatnikiem podatku od towarów i usług należy między innymi we własnym imieniu i na własny rachunek wykonywać czynności sprzedaży w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały one wykonane okazjonalnie czy jednorazowo.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca dokonuje dostawy działek budowlanych w sposób częstotliwy. Wyjaśnić należy, iż o kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności.

Kolejną przesłanką przemawiającą za uznaniem określonych czynności za działalność gospodarczą jest podział i przeznaczenie ww. gruntu dla celów sprzedaży. Podejmowanie własnych starań po tym, jak Gmina uchwałą zatwierdziła plan zagospodarowania przestrzennego i dokonała podziału między innymi gruntów zakupionych przez Zainteresowanego i jego małżonkę - geodezyjny podział gruntu, opracowanie ekofizjograficznym, ogłoszenie prasowe o możliwości zakupu (Gazeta x). Również, poniesienie przez Zainteresowanego wydatków związanych z wynajęciem firmy pośredniczącej najpierw w zakupie gruntów, a później w sprzedaży przedmiotowych działek, powyższe świadczy o aktywności podmiotu, która ma umożliwić szybszą sprzedaż gruntów i wielokrotne uzyskiwanie środków finansowych. Bezspornie zatem takie czynności mają charakter zarobkowy. w konsekwencji przeznaczenie uzyskanych środków na potrzeby własne, nie może przesądzać o osobistym charakterze dokonanych czynności.

Spoglądając na powyższą analizę nie można nie zauważyć, iż ma ona zastosowanie względem Wnioskodawcy. Postępowanie Zainteresowanego w przedmiocie dostawy działek powstałych na skutek jego aktywności tj. czynności które zostały przez niego podjęte w celu ich sprzedaży przesądza o zamiarze częstotliwego zbywania gruntów. Zainteresowany wypełnia w ten sposób decydujące kryterium przesądzające o uznaniu go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, tj. powtarzalność czynności. w tym miejscu należy dodać, iż Zainteresowany dwukrotnie wykazał taką aktywność (sprzedaż pierwszej działki w lutym drugiej w listopadzie 2008 r.), jak również ewentualna sprzedaż dalszych działek. Kolejne kryterium jakie znajduje zastosowanie w opisanej sprawie to podział nieruchomości na mniejsze działki. To bezspornie przesądza o świadomej aktywności Wnioskodawcy mającej na celu zwiększenie atrakcyjności rynkowej działek oraz łatwiejsze uzyskanie środków finansowych. z kolei to świadczy o zarobkowym charakterze czynności oraz wyklucza ich osobiste znaczenie (osobisty charakter zbycia).

Dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu stawką podatku 22% (...). Podatnik dokonujący dostawy przedmiotowych gruntów nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Uwzględniając treść powołanych przepisów oraz przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, iż dostawa działki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wynika to z faktu, iż Zainteresowany nabył nieruchomość na podstawie umowy kupna - sprzedaży, i dokonał podziału nieruchomości. Konsekwencją podziału nieruchomości na działki jest ich sprzedaż. w takim kształcie sprawy Zainteresowany wykorzystał działki - będące w świetle ustawy o podatku od towarów i usług towarem - dla celów działalności gospodarczej, a nie dla celów prywatnych.

Podjęte w tym celu czynności cechują się powtarzalnym i częstotliwym charakterem. w ten sposób Zainteresowany wypełnia definicję działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy i wystąpi - w związku z dostawą działki - w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Sklasyfikowanie z kolei - w świetle zapisów art. 2 pkt 6 ustawy - gruntów jako towary obliguje uznaniem dostawy działki budowlanej za czynność wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie dodaje się, że w zakresie zdarzenia przyszłego została wydana odrębna interpretacja indywidualna w dniu 25 stycznia 2010 r. Nr XX.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.