ILPP2/443-1538/09-2/ISN - Określenie momentu wykazania w deklaracji VAT-7 obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2009 r. (data wpływu 13 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu wykazania w deklaracji VAT-7 obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów - jest prawidłowe.

W dniu 13 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu wykazania w deklaracji VAT-7 obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku VAT, wykonującym działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług transportu towarów. Usługi te często są wykonywane na terytorium dwóch różnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Wykonując wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów na rzecz zarejestrowanego podmiotu unijnego, usługodawca nie nalicza od tej czynności podatku VAT, lecz na fakturze wskazuje, że obowiązek uiszczenia podatku ciąży na nabywcy.

Polski podatnik VAT wykonujący usługi, dla których miejscem opodatkowania jest inny niż Polska kraj Unii, obowiązany jest wartość transakcji wykazać w prowadzonej na potrzeby VAT ewidencji sprzedaży, która stanowi podstawę do sporządzenia deklaracji VAT-7.

Przepisy nakładają zatem na podatnika obowiązek wykazania w prowadzonej ewidencji i deklaracji VAT-7 wartości transakcji podlegających opodatkowaniu poza terytorium kraju, nie określają jednak wyraźnie terminu, w którym wartości te powinny być wykazane.

W trakcie wyjaśnień co do celowości złożenia przez Zainteresowaną korekty VAT-7, Urząd Skarbowy w P. uznał za nieprawidłowe wykazanie w deklaracji VAT-7 wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a), twierdząc, że w przypadku usług świadczonych poza terytorium kraju, dla których podatnikiem jest nabywca nie ma zastosowania zapis o "szczególnym obowiązku transportowym". Wnioskodawczyni zasięgnęła także opinii innych urzędów skarbowych, które uznały jej stanowisko za prawidłowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy Zainteresowana powinna ujmować w deklaracji VAT-7 obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowych usług transportu w przypadku, gdy podmiot na rzecz którego świadczona jest usługa poda swój unijny NIP.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dostawę towarów oraz świadczenie usług ujmuje się w ewidencji w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstaje obowiązek podatkowy. W przypadku wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, obowiązek taki po stronie polskiego podmiotu nie powstaje, bowiem czynności te nie podlegają opodatkowaniu w kraju.

Zasadne jest, zdaniem Zainteresowanej, zastosowanie reguły, która obowiązywałaby podatnika, gdyby transakcja ta opodatkowana była w Polsce. Dla usług transportowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usługi.

Zatem, podmiot świadczący usługi opodatkowane poza terytorium kraju obrót z tego tytułu wykazałby jako niepodlegający opodatkowaniu w takim właśnie terminie. Kolejnym argumentem za powyższym rozumowaniem jest fakt, że przepisy art. 19 ust. 13 pkt 2 stosuje się odpowiednio do importu usług (art. 19 ust. 19 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Z kolei zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy, w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, zwanego dalej "wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów", miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna, z zastrzeżeniem ust. 3.

W przypadku gdy nabywca usługi, o której mowa w ust. 1, podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer (art. 28 ust. 3 ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni wykonuje usługi wewnątrzwspólnotowego transportu towarów na rzecz zarejestrowanych podmiotów unijnych, których miejscem świadczenia (opodatkowania) są terytoria innych państw członkowskich. W związku z powyższym, przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Stosownie do art. 106 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwane dalej: rozporządzeniem.

Zgodnie z § 25 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem - § 25 ust. 2 rozporządzenia.

Natomiast, w myśl § 25 ust. 4 rozporządzenia, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

Wobec powyższego, Zainteresowana zobowiązana była do udokumentowania świadczonych usług wystawiając faktury VAT, zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 109 ust. 1 ustawy, podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Z kolei art. 109 ust. 3 ustawy stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Na podstawie art. 99 ust. 14 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określił wzory deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (§ 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 211, poz. 1333 z późn. zm.). Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia, wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług określone w załączniku nr 1 do rozporządzenia stosuje się, począwszy od rozliczenia za grudzień 2008 r. Natomiast w myśl ust. 2 powołanego paragrafu do dnia 31 grudnia 2009 r. mogły być stosowane wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług wraz z objaśnieniami określone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 185, poz. 1545).

W załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w części C dotyczącej rozliczenia podatku należnego zawarte są objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-D), gdzie wskazano, iż w poz. 21 deklaracji VAT-7 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Natomiast w myśl art. 87 ust. 5 ustawy, na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze (...).

Z przepisów prawa podatkowego nie wynika wprost, w którym miesiącu należy ująć wyliczoną należność z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju. Należy zauważyć, że dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego transakcje dokonane poza terytorium kraju, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zostały niejako zrównane z czynnościami opodatkowanymi. Również dla potrzeb określenia terminu wystawienia faktury i rozliczenia jej w deklaracji podatkowej należy traktować te czynności tak, jakby zostały wykonane na terytorium kraju. W związku z powyższym, w przypadku usług opodatkowanych poza terytorium kraju, należy je ująć w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstałby obowiązek podatkowy, gdyby usługi te były świadczone na terytorium kraju. Zasadą jest bowiem, że obrót wykazywany jest w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym powstaje obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Powołane przepisy określają zasady ogólne powstania obowiązku podatkowego. Jednakże ustawa określa także szczególne zasady powstania tego obowiązku.

Artykuł 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami.

Zdaniem tut. Organu, zasada wynikająca z powyższego artykułu dotyczy także czynności świadczonych przez podatnika, dla których miejscem opodatkowania nie jest terytorium kraju. Bowiem z tytułu ich wykonywania powstaje podstawa opodatkowania w rozumieniu ustawy, która pozwala podatnikom na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy oraz ewentualnego zwrotu podatku zgodnie z art. 87 ustawy.

Zatem, pomimo iż wykonywane przez Zainteresowaną usługi nie podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju, obowiązek podatkowy z tytułu ich wykonania określało się na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów będących przedmiotem pytania należało wykazać w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy ustalony zgodnie z powołanym artykułem ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ zwraca uwagę, iż z dniem 1 stycznia 2010 r. (z wyjątkami określonymi w art. 8 tej ustawy), weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), zgodnie z którą uchylone zostały art. 27 i art. 28, a dodano art. 28a do art. 28o regulujące kwestię określenia miejsca świadczenia usług oraz art. 109 ust. 3a ustawy, dotyczący ewidencji.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 222, poz. 1760), zmianie uległo brzmienie § 25 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto od dnia 1 stycznia 2010 r. na mocy § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 222, poz. 1763) do dnia 30 czerwca 2010 r., mogą być stosowane wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług wraz z objaśnieniami, określone w załącznikach nr 1-5 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług w brzmieniu dotychczasowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.