ILPP2/443-1535/09-4/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2009 r. (data wpływu 12 listopada 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 listopada 2009 r. (data wpływu 20 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji przeznaczonej na realizację projektu pn.: "Nowa technologia..." - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji wniesionej do projektów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 listopada 2009 r. (data wpływu 20 listopada 2009 r.) o dowody potwierdzające uiszczenie opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Instytut") jest jednostką badawczo-rozwojową z siedzibą w x jako członek-koordynator Konsorcjum (umowa Konsorcjum z dnia....... 2009 r.) współuczestniczyć będzie w realizacji projektu zatytułowanego: "Polskie szczepy..." (dalej: "projekt l") współfinansowanego środkami otrzymywanymi w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013, w poddziałaniu 1.3.1.

Głównym celem projektu będzie:

Zgodnie z umową Konsorcjum, celem jaki stawiają Partnerzy Konsorcjum jest m.in.:

W ramach projektu realizowanego przez członków Konsorcjum, którego koordynatorem jest Instytut, realizowane będą następujące etapy prac badawczych:

Planowane rezultaty projektu to:

Planowane jest, że po zakończeniu projektu część rezultatów będzie wprowadzana do zastosowania w formie wdrożeń (techniki oraz zalecenia stosowania nowych preparatów w uprawie integrowanej i ekologicznej warzyw, technologie kompostowania odpadów z T.). w przypadku organicznych materiałów nośnikowych oraz preparatów z T. podjęte zostaną próby opatentowania oraz skomercjalizowania technologii ich produkcji.

Ponadto, Instytut realizował będzie projekt zatytułowany: "Nowa technologia..." (dalej: "projekt II"), współfinansowany środkami otrzymywanymi w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013. Projekt II jest projektem pojedynczym, realizowanym przez Instytut samodzielnie. Celem takiego projekty jest przyspieszenie i uproszczenie procesu opracowywania nowoczesnych mieszańców heterozyjnych marchwi, poprzez zastosowanie nowoczesnych metod biotechnologicznych. Wypracowane procedury otrzymywania roślin będą wykorzystane w tworzeniu nowoczesnych mieszańców heterozyjnych marchwi, które następnie zostaną udostępnione spółkom hodowlano-nasiennym do działalności komercyjnej. Zatem bezpośrednimi odbiorcami efektów prac badawczych prowadzonych w ramach projektu są spółki hodowlano-nasienne oraz producenci marchwi. Osiągnięte rezultaty będą miały bezpośredni wpływ na rynek spółek hodowlano-nasiennych, a także rynek przetwórstwa spożywczego.

W efekcie, przewidywana jest komercjalizacja wyników badań poprzez ich odpłatne wdrażanie w gospodarce, sprzedaż efektów badań jednostkom gospodarczym sektora hodowlano -nasiennego. Zarówno dotacje dotyczące projektu l jak i projektu II nie stanowią bezpośredniej dopłaty do ceny świadczenia, które będzie wykonywane przez Instytut. Pomimo założonej komercjalizacji nie można w sposób bezpośredni wskazać usługi czy innego świadczenia, które podlega opodatkowaniu VAT, z którym należałoby w sposób bezpośredni powiązać otrzymaną dotację (jako dopłatę do ceny). Dotacje uzyskiwane w ramach obu projektów nie są rozliczane w kontekście przewidywanej komercjalizacji (poprzez odwołanie do wykonanych świadczeń na rzecz podmiotów trzecich) a w odniesieniu, oraz na podstawie poniesionych wydatków (jako rozliczenie kosztów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dotacje otrzymywane przez Instytut winny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacje otrzymywane przez Instytut nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu VAT podlegają:

Ponadto, opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14 ustawy o VAT (który nie ma zastosowania w analizowanym przypadku).

Istotnym przy tym jest to, że powołany przez ustawodawcę katalog ma charakter zamknięty (vide wyrok ETS z dnia X).

Tym samym, jeżeli zdarzenie nie mieści się w katalogu ukonstytuowanym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem art. 14 ustawy o VAT, który w badanym przypadku nie ma zastosowania).

Jednocześnie w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca zdefiniował pojęcie odpłatnego świadczenia usług.

Według takich regulacji, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (przekazanie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), w tym również:

Aby można było uznać, iż miało miejsce świadczenie, które jest niezbędnym dla sklasyfikowania czynności jako usługi (które to świadczenia należy wiązać z pojęciem "transakcji" stosowanym w odniesieniu do definicji usługi zamieszczonej w prawie wspólnotowym), koniecznym jest aby wystąpiła - li tylko potencjalna - korzyść; wskazać bowiem należy, że to właśnie "konsumpcja" jest tym, co powinno wystąpić aby miała miejsce czynność opodatkowana VAT.

Tak też stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w X, który w sentencji wyroku z dnia 28 sierpnia 2007 r., wskazał: "Usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) odnosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść. Dla potrzeb podatku VAT musi zatem wystąpić "konsumpcja świadczenia", albowiem podatek ten obciąża właśnie konsumpcję". Podobną tezę można odnaleźć m.in. w wyroku ETS z dnia 8 marca 1986 r.

Z regulacji krajowej, w sposób jednoznaczny wynika, iż aby miała miejsce usługa niezbędnym jest, aby nie tylko było świadczenie, ale i jego konkretny odbiorca: osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Taka teza znajduje z kolei uzasadnienie m.in. w uzasadnieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X z dnia 27 lutego 2007 r., w którym zostało stwierdzone: " (...) definicja usługi jest bardzo pojemna, bowiem obejmuje w zasadzie każdą sytuację faktyczną w której dochodzi do zawarcia transakcji pomiędzy dwoma podmiotami, w wyniku której jeden z podmiotów świadczy na rzecz drugiego to, do czego się zobowiązał, pod warunkiem, że świadczenie to nie jest dostawą towarów".

Jednakże z zawartej w art. 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług definicji świadczenia usług można wyprowadzić następujące wnioski:

Wyznaczając podstawę opodatkowaniu przy świadczeniu usług w zamian za wynagrodzenie, co do zasady, należy odwołać się do przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Według tego przepisu, o ile ustawodawca nie postanowił inaczej (co nie ma zastosowania w badanej sytuacji), podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zaznaczyć przy tym należy, że w podstawie opodatkowania (jako jej część) uwzględniane są jedynie te dotacje, dopłaty etc., które w sposób bezpośredni są powiązane z konkretnym świadczeniem opodatkowanym. Dla "opodatkowania dotacji" (czyli podwyższenia o jej wartość netto podstawy opodatkowania) nie jest wystarczającym aby w sposób pośredni wpływała ona na cenę świadczeń, np. jako zwrot ponoszonych kosztów.

Organy podatkowe potwierdzają, iż w przypadku gdy dotacja nie jest w sposób bezpośredni powiązana z konkretnym, wyraźnie zdefiniowanym świadczeniem opodatkowanym, nie może być mowy o uwzględnieniu jej w rachunku podatkowym sporządzanym na potrzeby podatku od towarów i usług. Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 listopada 2008 r., ILPP2/4441-18/08-2/SJ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 listopada 2008 r., IBPP2/443-747/08/JJ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2009 r., IPPP3/443-33/09-2/MM.

Również sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach podkreślają, iż dla uwzględnia dotacji w podstawie opodatkowania, koniecznym jest zaistnienie bezpośredniego powiązania otrzymanej dotacji z konkretnym świadczeniem. Przykładem tego może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X z dnia 29 kwietnia 2008 r., w uzasadnieniu którego zostało poddane wnikliwej analizie zagadnienia uwzględniania dotacji w podstawie opodatkowania, efektem której jest potwierdzenie zaprezentowanej powyżej tezy.

Jak wynika z umów zawartych przez Instytut, uzyskiwane finansowanie ma postać jedynie zwrotu kosztów ponoszonych w związku z realizacją projektów; w przypadku projektu l Instytut wprawdzie działa jako koordynator ale w zamian za taką koordynację nie uzyskuje wynagrodzenia. Uwzględniając okoliczności faktyczne należy stwierdzić, iż ponad wszelką wątpliwość otrzymywane w ramach dotacji środki nie mogą być uznane ani za zapłatę ceny ani też za dopłatę do ceny skonkretyzowanych świadczeń wykonywanych przez Instytut. Skoro tak, to uznać należy, że w analizowanym przypadku nie są spełnione (omówione powyżej) warunki do uznania, iż Instytut wykonuje dostawy towarów lub świadczy usługi, z którymi - jako bezpośrednie dopłaty do ceny - należałoby powiązać otrzymane dotacje.

Brak jest bowiem w takim przypadku - wymaganego przez ustawodawcę a potwierdzanej w orzecznictwie ETS i sądów administracyjnych - świadczenia (transakcji - według Dyrektywy Rady), które byłoby wykonywane na rzecz konkretnego podmiotu (konsumpcji). w szczególności, nie może być też mowy o tym, iż w ramach projektu l (w przypadku którego Instytut jest koordynatorem) świadczenie wykonywane jest na rzecz podmiotów, z którymi zostały zawarte umowy o finansowanie. w świetle obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa i interpretacji organów podatkowych (w tym wskazanych powyżej) niedopuszczalnym jest wskazanie jako odbiorcy świadczenia ogółu obywateli; brak jest w takiej sytuacji konkretyzacji, jak również pewności konsumpcji efektów prac prowadzonych w ramach realizacji projektów. Sam bowiem fakt, że owe efekty mogą (jak to jest planowane) być w przyszłości wykorzystywane w praktyce nie jest wystarczającym dla postawienia tezy, iż miało miejsce świadczenie skierowane do konkretnego nabywcy. Abstrahując od braku usługi, jak również nawiązując do ewentualnej późniejszej komercjalizacji wyników prac prowadzonych w ramach projektów należy stwierdzić, że otrzymane finansowanie nie tylko nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie, ale również nie jest dotacją, dopłatą, etc., która - na podstawie art. 29 ust. 1 zdanie czwarte ustawy o VAT - winna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Nawet bowiem gdyby świadczenie miało miejsce (jak to może być w przypadku wykorzystania w przyszłości, za wynagrodzeniem, efektów prac), brak jest w badanej sytuacji bezpośredniego związku otrzymanego finansowania z owymi przyszłymi, ewentualnymi, świadczeniami. Tymczasem, jak to zostało wykazane powyżej taki bezpośredni związek jest bezsprzecznie niezbędny dla zastosowania regulacji art. 29 ust. 1 zdanie czwarte ustawy o VAT, i co za tym idzie uwzględnienia otrzymanej dotacji, dopłaty, etc. w podstawie opodatkowania VAT.

Konkludując należy stwierdzić, iż zadania realizowane przez Instytut w ramach projektów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani jako wykonywane odpłatnie usługi, ani też poprzez rozliczenie dotacji w podstawie opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Dla określenia, czy dane dotacje są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia usług. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. w efekcie obrót zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni mają wpływ na cenę (kwotę należną). Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, służące pokryciu ogólnych kosztów działalności podatnika nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (jednostka badawczo - rozwojowa) będzie samodzielnie uczestniczyć w realizacji projektu pn.: "Nowa technologia...". Celem tego projektu będzie: przyspieszenie i uproszczenie procesu opracowywania nowoczesnych mieszańców heterozyjnych marchwi, poprzez zastosowanie nowoczesnych metod biotechnologicznych. Wypracowane procedury otrzymywania roślin będą wykorzystywane w tworzeniu nowoczesnych mieszańców heterozyjnych marchwi, które następnie zostaną udostępniane spółkom handlowo-nasiennym do działalności komercyjnej. Po zakończeniu projektu część rezultatów będzie wprowadzana do zastosowania w formie wdrożeń. Osiągnięte rezultaty Instytutu będą miały bezpośredni wpływ na rynek spółek hodowlano-nasiennych. Uzyskane dotacje nie stanowią bezpośredniej dopłaty do ceny świadczenia, które będzie wykonywane przez Instytut. Są one rozliczane na podstawie poniesionych wydatków (jako rozliczenie kosztów).

Mając na uwadze opis sprawy i analizę powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż dotacja, którą pozyskał Wnioskodawca na realizację przedmiotowego projektu, nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Instytut usług. Zatem dotacja ta, jako niezwiązana z dostawą towarów lub świadczeniem usług, nie będzie stanowiła obrotu (podstawy opodatkowania), w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Reasumując, należy stwierdzić, iż otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja nie będzie stanowić zapłaty ceny z tytułu świadczonych przez niego usług, nie będzie stanowić zatem obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok sądu administracyjnego jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji przeznaczonej na realizację projektu pn.: "Polskie szczepy..." został rozstrzygnięty pismem z dnia 3 lutego 2010 r. Nr ILPP2/443-1535/09-3/BA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.