ILPP2/443-1525/09-2/AD - Możliwość obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w związku ze zwrotem skażonych wyrobów w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej W. reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego Panią B. przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2009 r. (data wpływu 10 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 10 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Z dniem 22 stycznia 2008 r. zostało zarejestrowane w krajowym Rejestrze Sądowym przekształcenie Spółki akcyjnej W. S.A. (Spółka przekształcana) w Spółkę komandytowo-akcyjną W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (Spółka przekształcona, Wnioskodawca).

W dniu 8 grudnia 2008 r., czyli przed przekształceniem formy prawnej, Spółka przekształcana (Spółka akcyjna) otrzymała informację od powiatowego lekarza weterynarii o możliwości skażenia wyprodukowanych wyrobów dioksynami (w związku ze zużyciem do produkcji wyrobów wątroby wieprzowej sprowadzonej z Irlandii). Badania loboratoryjne potwierdziły przypuszczenia powiatowego lekarza weterynarii. Spółka została zobowiązana do odbioru od kontrahentów wyrobów pochodzących od skażonej partii oraz utylizacji wyrobów ze skażonych partii znajdujących się na stanie magazynowym.

Sprzedaż wyrobów, które następnie okazały się być skażone, dokonana została w całości w okresie od października do dnia 8 grudnia 2008 r. i udokumentowana była fakturami VAT. w okresie od stycznia do kwietnia 2009 r. Spółka przekształcona (Spółka komandytowo -akcyjna) wystawiła faktury korygujące wskazując na dokumentach korygujących sprzedaż za rok 2008 r. (tj. na fakturze korygującej jako dokument korygowany wskazywane były dokumenty wystawione w 2008 r. i dotyczące przychodów tamtego okresu). Ponadto w okresie od stycznia do kwietnia 2009 r. Spółka przekształcona (Spółka komandytowo-akcyjna) przyjmowała na magazyn zwrot wyrobów wystawiając dokumenty magazynowe: ZZR - dla wyrobów skażonych oraz ZZ - zwrot zewnętrzny dla wyrobów pozostałych (np. uszkodzone mechanicznie). Dokument magazynowy ZZR powstał ze względu na rangę zdarzenia (szczegółowa ewidencja wyrobów skażonych). Na dzień 8 grudnia 2008 r., tj. moment otrzymania informacji o możliwości skażenia wyrobów Spółki wówczas Spółki przekształcanej (Spółki akcyjnej), dodatkowo Spółka posiadała na magazynie wyroby gotowe skażone, które nie zostały jeszcze sprzedane.

W związku z przekształceniem formy prawnej Spółki, Wnioskodawca ma wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia strat Spółki przekształcanej powstałych w wyniku skażenia wyrobów.

Spółka w ujęciu bilansowym straty z tytułu skażenia wyrobów rozliczyła w następujący sposób:

Spółka w ujęciu podatkowym straty z tytułu skażenia wyrobów rozliczyła w następujący sposób:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo obniża podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej od kontrahenta...

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl ustawy o rachunkowości, prawidłowo ujął on utworzony odpis aktualizujący do kosztów operacyjnych. w ocenie Spółki, obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT Spółce można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, za który otrzymała potwierdzenia od kontrahentów o odbiorze faktur korygujących.

Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), do przekształcenia osobowej spółki handlowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, stosuje się odpowiednio przepis art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Spółka przekształcona wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przekształcanej. Sytuację Spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, a także wspólników tej Spółki - w odniesieniu do praw i obowiązków o charakterze podatkowym Spółki kapitałowej - określić można jako następstwo prawne, nie można zatem mówić o likwidacji Spółki kapitałowej, ale raczej o jej kontynuacji z tą jednak różnicą, że Spółka występuje w zmienionej formie prawnej. Zatem w przypadku przekształcenia Spółki akcyjnej w Spółkę komandytowo-akcyjną, nowo powstała Spółka wstępuje we wszelkie wynikające z prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przekształcanej.

Mając na uwadze powyższe, w zakresie podatku od towarów i usług, ma miejsce pełna sukcesja podatkowa, tak jak Spółka akcyjna (Spółka przekształcana) była podatnikiem podatku VAT, tak obecnie Spółka komandytowo-akcyjna (Spółka przekształcona) wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przekształcanej i ma miejsce kontynuacja w zakresie praw i obowiązków w podatku VAT, którego podatnikiem jest również Spółka osobowa komandytowo-akcyjna.

W zakresie podatku VAT w ocenie Spółki, z uwagi na pełną sukcesję podatkową przy przekształceniu formy prawnej, Spółka koryguje podatek należny w okresie, kiedy otrzyma potwierdzenie od kontrahenta o odbiorze faktury korygującej. Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. w wyniku przekształcenia nie doszło do likwidacji Spółki przekształcanej (Spółki akcyjnej), ale ma miejsce jej kontynuacja, tyle, że w zmienionej formie prawnej (Spółka komandytowo-akcyjna). o ile w podatku dochodowym nie można mówić o pełnej sukcesji praw i obowiązków, gdyż Spółka przekształcana (Spółka akcyjna) była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a w Spółce przekształconej (Spółka komandytowo-akcyjna) podatnikami są poszczególni wspólnicy, to w podatku VAT podatnikiem jest ciągle ten sam podmiot. Spółka zatem korygując "do zera" faktury dokumentujące sprzedaż wyrobów skażonych, które następnie zostały zwrócone do magazynu Spółki, jest uprawniona do obniżenia podatku podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała potwierdzenie odbioru faktur korygujących od kontrahentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. w przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. w prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił sytuacje, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z § 2 powołanego artykułu, przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do:

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółką osobową jest spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna, natomiast przez spółkę kapitałową rozumie się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Biorąc pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, że doszło do przekształcenia spółki kapitałowej (spółki akcyjnej) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytowo-akcyjną) - art. 93a § 2 pkt 1 lit. b). w związku z powyższym do tego typu przekształcenia ma zastosowanie art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa (spółka komandytowo -akcyjna) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki przekształcanej spółki (spółki akcyjnej).

A zatem przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, oraz jej przepisach wykonawczych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż z dniem 22 stycznia 2008 r. zostało zarejestrowane w krajowym Rejestrze Sądowym przekształcenie Spółki akcyjnej w Spółkę komandytowo-akcyjną.

W dniu 8 grudnia 2008 r., czyli przed przekształceniem formy prawnej, Spółka akcyjna otrzymała informację od powiatowego lekarza weterynarii o możliwości skażenia wyprodukowanych wyrobów dioksynami (w związku ze zużyciem do produkcji wyrobów wątroby wieprzowej sprowadzonej z Irlandii). Badania loboratoryjne potwierdziły przypuszczenia powiatowego lekarza weterynarii. Spółka została zobowiązana do odbioru od kontrahentów wyrobów pochodzących od skażonej partii oraz utylizacji wyrobów ze skażonych partii znajdujących się na stanie magazynowym.

Sprzedaż wyrobów, które następnie okazały się być skażone, dokonana została w całości w okresie od października do 8 grudnia 2008 r. i udokumentowana była fakturami VAT. w okresie od stycznia do kwietnia 2009 r. Spółka komandytowo-akcyjna wystawiła faktury korygujące wskazując na dokumentach korygujących sprzedaż za rok 2008 r. (tj. na fakturze korygującej jako dokument korygowany wskazywane były dokumenty wystawione w 2008 r. i dotyczące przychodów tamtego okresu). Po spełnieniu wymogów z art. 29 ust. 4 a ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka komandytowo-akcyjna obniża podstawę opodatkowania na bieżąco w deklaracji VAT-7.

Zasady wystawiania faktur oraz faktur korygujących określają przepisy ustawy o VAT, a także przepisy wykonawcze do tej ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z regulacji zawartej w § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, wynika, iż w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Stosownie do § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i ust. 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Zgodnie z § 13 ust. 4 rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 5-7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Na podstawie § 13 ust. 5 cyt. rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Według § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. z przywołanych uregulowań wynika, iż celem ich wystawienia, jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat i upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z kolei art. 29 ust. 4a ustawy, stanowi, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Powołana wyżej regulacja art. 29 ust. 4a ustawy, jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, jak również przywołane regulacje prawne wskazać należy, że Wnioskodawca, jako następca prawny przejął wszelkie prawa i obowiązki, w tym także w zakresie wystawiania faktur korygujących do faktur wystawianych przez Spółkę akcyjną. z sytuacji opisanej we wniosku wynika, iż doszło do sprzedaży skażonych dioksynami wyrobów. Spółka została zobowiązana do odbioru od kontrahentów wyrobów pochodzących od skażonej partii oraz utylizacji wyrobów ze skażonych partii znajdujących się na stanie magazynowym. w takiej sytuacji podmiot, który jest następcą prawnym ma prawo, a zarazem i obowiązek wystawić fakturę korygującą do faktury pierwotnej.

Reasumując, w przypadku przekształcenia Spółki akcyjnej w Spółkę komandytowo -akcyjną z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych, w związku ze zwrotem skażonych dioksynami wyrobów, Wnioskodawca jako następca prawny będzie mógł wystawić fakturę korygującą, o której mowa w § 13 ww. rozporządzenia oraz obniżyć podstawę opodatkowania na zasadach wskazanych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, czyli w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej od kontrahenta.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych w dniu 11 stycznia 2010 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie Nr ILPB1/415-17/10-2/AG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.