ILPP2/443-152/13-2/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2013 r. (data wpływu 26 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawiania zbiorczych faktur korygujących dokumentujących udzielenie rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów dokonanych na rzecz danego kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym - jest prawidłowe.

W dniu 26 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawiania zbiorczych faktur korygujących dokumentujących udzielenie rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów dokonanych na rzecz danego kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm., dalej: "UoR"). Bieżący rok podatkowy Spółki jest drugim rokiem jej działalności. W tym roku Spółka dokonała zmiany roku obrotowego z kalendarzowego na trwający od 1 marca do ostatniego dnia lutego kolejnego roku. W konsekwencji bieżący rok podatkowy jest rokiem przejściowymi trwa 14 miesięcy od 1 stycznia 2011 r. do 28 lutego 2013 r.

Spółka zajmuje się produkcją i dystrybucją przenośnych oraz stacjonarnych urządzeń grzewczych i chłodzących. Działalność Spółki w zakresie sprzedaży tego rodzaju urządzeń podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W toku prowadzonej działalności Spółka udziela kontrahentom rabatów obniżających wartość wszystkich dostaw towarów dokonanych w przyjętym okresie rozliczeniowym. Rabaty te przyjmują postać premii pieniężnych kalkulowanych w oparciu o wartość obrotu z tytułu dostaw towarów na rzecz danego kontrahenta - poprzez pomnożenie wysokości obrotów zrealizowanych w danym okresie przez wartość ustalonego z kontrahentem wskaźnika procentowego.

Przedmiotowe premie nie mają związku z żadnymi usługami świadczonymi przez kontrahentów Spółki, gdyż nie towarzyszą im żadne świadczenia wzajemne. Podstawowym warunkiem udzielenia rabatu jest przekroczenie określonej wielkości zakupów w danym czasie oraz dotrzymanie standardowych warunków płatności, w tym terminowe regulowanie należności na rzecz Spółki.

Rozliczenie premii następuje po zakończeniu określonego w umowie okresu (miesiąca, kwartału, roku) na podstawie wartości zrealizowanych w tym okresie dostaw.

W niektórych przypadkach, oprócz dostaw towarów, Spółka obciąża kontrahentów także kosztami transportu towarów, świadczenia usług serwisowych lub marketingowych - związanymi z dostawami towarów. Wartość obrotu z tytułu świadczenia usług jest marginalna w odniesieniu do obrotu z tytułu dostaw towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku rabatów obniżających wartość wszystkich dostaw towarów dokonanych w przyjętym okresie rozliczeniowym na rzecz danego kontrahenta, Spółka może wystawiać zbiorcze faktury korygujące.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z § 13 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wysławiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 z późn. zm., dalej: "Rozporządzenie"), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Stosownie zaś do § 13 ust. 3 Rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

Powyższe oznacza, że podatnik może wystawić, tzw. zbiorczą fakturę korygującą (zawierającą ograniczony zakres informacji zawartych na fakturach korygowanych), pod warunkiem że korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dla jednego odbiorcy w danym okresie, wskazując w treści zbiorczej faktury korygującej okres, do którego odnosi się rabat.

W ocenie Spółki, powyższy przepis znajduje zastosowanie w odniesieniu do rabatów udzielanych przez Spółkę jej kontrahentom, obniżających wartość wszystkich dostaw towarów dokonanych w przyjętym okresie rozliczeniowym. Warunek, o którym mowa w § 13 ust. 3 Rozporządzenia należy uznać za spełniony. Spółka udziela bowiem rabatów w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów na rzecz poszczególnych kontrahentów, które miały miejsce w danym okresie (określonym indywidualnie z każdym kontrahentem). Za powyższym przemawia dodatkowo okoliczność, że wartość rabatu kalkulowana jest w oparciu o sumę wszystkich dostaw towarów zrealizowanych w danym okresie (jako jej ułamkowa cześć) - nie ma zatem technicznej możliwości, aby któraś dostawa towarów nie została objęta rabatem.

Zdaniem Spółki, na możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących w tego rodzaju sytuacjach nie wpływa okoliczność, iż niektórych kontrahentów Spółka obciąża także kosztami transportu towarów, świadczenia usług serwisowych lub marketingowych - związanymi z dostawami towarów. W takich przypadkach na globalną sumę obrotów z danym kontrahentem składa się obrót z tytułu dostaw towarów oraz obrót z tytułu świadczenia usług (transportowych, serwisowych lub marketingowych). W kontekście powyższego należy zauważyć, że § 13 ust. 3 Rozporządzenia posługuje się alternatywą łączną, określając, że zbiorcze faktury korygujące mogą być wystawiane w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Możliwe jest zatem wystawienie zbiorczej faktury korygującej albo w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów, albo w odniesieniu do wszystkich usług albo w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów i usług jednocześnie. Taka wykładnia wynika wprost z literalnego brzmienia § 13 ust. 3 Rozporządzenia.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku rabatów obniżających wartość wszystkich dostaw towarów dokonanych w przyjętym okresie rozliczeniowym na rzecz danego kontrahenta, Spółka może wystawiać zbiorcze faktury korygujące, o których mowa w § 13 ust. 3 Rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Artykuł 29 ust. 1 ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z kolei, zgodnie z art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4c ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W oparciu o treść art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Wskazać należy, iż ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, w tym faktury korygujące, zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.).

I tak, w myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Na podstawie § 13 ust. 2 cyt. rozporządzenia, w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Zgodnie z § 13 ust. 3 powołanego rozporządzenia, w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygującą powinna zawierać co najmniej:

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (§ 13 ust. 4 cyt. rozporządzenia).

Jak wynika z § 13 ust. 5 rozporządzenia, w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2012 r., przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Przepisy § 5 ust. 6 i 7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktury korygującej, o której mowa w ust. 2 - § 13 ust. 6 ww. rozporządzenia, w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2012 r.

Na podstawie § 13 ust. 7 cyt. rozporządzenia, w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2012 r., przepisy § 5 ust. 6 stosuje się odpowiednio do faktury korygującej, o której mowa w ust. 3.

Ponadto należy nadmienić, iż w oparciu o § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyraz "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Z dniem 1 stycznia 2013 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. zmieniające ww. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r. poz. 1428), zwanego dalej zmienionym rozporządzeniem. Rozporządzenie to wdraża dyrektywę Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L 189 z 22.07.2010, str. 1).

W myśl § 4 zmienionego rozporządzenia, fakturę wystawia:

Z kole, zgodnie z § 13 ust. 1 zmienionego rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Jak wynika z § 13 ust. 2 zmienionego rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

Na podstawie § 13 ust. 3 zmienionego rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

W oparciu o § 13 ust. 4 zmienionego rozporządzenia, jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Zgodnie z § 13 ust. 5 zmienionego rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, zajmuje się produkcją i dystrybucją przenośnych oraz stacjonarnych urządzeń grzewczych i chłodzących. Działalność Spółki w zakresie sprzedaży tego rodzaju urządzeń podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W toku prowadzonej działalności Spółka udziela kontrahentom rabatów obniżających wartość wszystkich dostaw towarów dokonanych w przyjętym okresie rozliczeniowym. Rabaty te przyjmują postać premii pieniężnych kalkulowanych w oparciu o wartość obrotu z tytułu dostaw towarów na rzecz danego kontrahenta - poprzez pomnożenie wysokości obrotów zrealizowanych w danym okresie przez wartość ustalonego z kontrahentem wskaźnika procentowego. Przedmiotowe premie nie mają związku z żadnymi usługami świadczonymi przez kontrahentów Spółki, gdyż nie towarzyszą im żadne świadczenia wzajemne. Podstawowym warunkiem udzielenia rabatu jest przekroczenie określonej wielkości zakupów w danym czasie oraz dotrzymanie standardowych warunków płatności, w tym terminowe regulowanie należności na rzecz Spółki. Rozliczenie premii następuje po zakończeniu określonego w umowie okresu (miesiąca, kwartału, roku) na podstawie wartości zrealizowanych w tym okresie dostaw.

Na tle powyższego Zainteresowany ma wątpliwości, czy w przypadku rabatów obniżających wartość wszystkich dostaw towarów dokonywanych w przyjętym okresie rozliczeniowym, a także usług na rzecz danego kontrahenta, może on wystawiać zbiorcze faktury korygujące.

Z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Powyższy przepis umożliwia wystawienie faktury korygującej - w zależności od przypadku - zarówno dla jednej lub więcej dostaw (§ 13 ust. 2 zmienionego rozporządzenia), bądź też do wszystkich dostaw dla jednego odbiorcy (§ 13 ust. 3 zmienionego rozporządzenia). Przepis ten określa dane, jakie powinna zawierać faktura. Należy zauważyć, iż regulacja zawarta w § 13 zmienionego rozporządzenia, przewiduje możliwość wystawienia faktury korygującej, wskazując jednocześnie minimalny zakres danych jakie taka faktura powinna zawierać. A zatem, podatnicy mogą wystawić fakturę korygującą do jednej, bądź wielu faktur sprzedaży lub też do wszystkich faktur wystawionych na rzecz jednego odbiorcy (kontrahenta) w danym okresie rozliczeniowym.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w przedmiotowym przypadku przyznanie kontrahentowi premii pieniężnej, stanowiącej rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, jest przesłanką determinującą konieczność wystawienia przez Spółkę faktury korygującej do każdej dostawy, w związku z którą została ona udzielona. Przy czym, stosownie do § 13 ust. 2 zmienionego rozporządzenia dla jednej lub więcej dostaw towarów dokonywanych dla kontrahenta w danym okresie, Zainteresowany może wystawić jedną fakturę korygującą zawierającą dane, o których mowa w § 13 ust. 2 zmienionego rozporządzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, iż przepisy § 13 rozporządzenia fakturowego w brzmieniu obecnym, jak i zmienionym regulują zasady wystawiania faktur korygujących i stanowią co do zasady odzwierciedlenie regulacji aktualnie obowiązujących. Wprowadzone modyfikacje polegają jedynie na odpowiednim dostosowaniu do zmian prowadzonych w pozostałych przepisach rozporządzenia fakturowego.

Reasumują, mając na uwadze treść obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r. przepisu § 13 ust. 3 rozporządzenia w sprawie faktur, stwierdzić należy, iż w przypadku rabatów obniżających wartość wszystkich dostaw towarów dokonywanych w przyjętym okresie rozliczeniowym, a także usług na rzecz danego kontrahenta, Spółka może wystawiać zbiorcze faktury korygujące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wskazać należy, iż w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast kwestie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych rozpatrzone zostaną w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.