ILPP2/443-1513/10-2/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2010 r. (data wpływu 17 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania i podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem nieruchomości niezabudowanej do Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 17 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania i podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem nieruchomości niezabudowanej do Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina, jako czynny podatnik podatku VAT, na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości pomiędzy Gminą a Sp. z o.o. - aktem Notarialnym w listopadzie 2009 r. objęła udziały, pokrywając je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci prawa własności nieruchomości niezabudowanej, stanowiącą działkę gruntu.

Przedmiotowa działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z zapisem przeznaczenie podstawowe-szeroko rozumiane usługi lub zakłady rzemieślnicze i/lub obiekty magazynowe.

Z operatu szacunkowego sporządzonego na potrzebę wniesienia aportu w postaci nieruchomości do spółki kapitałowej, wartość rynkowa działki gruntowej wynosi 1.197.500,00 zł.

Gmina objęła 2.395 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. Łączna wartość udziałów wynosi 1.197.500,00 zł.

Gmina wniesienie aportu, stanowiące dostawę towarów, udokumentowała fakturą VAT na Spółkę. Wartość rynkową działki gruntowej, tj. 1.197.500,00 zł (biegły rzeczoznawca zaznaczył w operacie szacunkowym, iż wartość rynkowa w operacie nie zawiera podatku VAT) Gmina zastosowała jako podstawę opodatkowania wniesionego aportu i określiła należny podatek VAT w wysokości 263.450,00 zł, który odprowadziła do urzędu skarbowego na podstawie deklaracji VAT-7. Spółka odzyskała podatek VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina prawidłowo wystawiła fakturę VAT na Spółkę, określając podstawę opodatkowania wniesionego aportu w wysokości wartości rynkowej, zgodnie z operatem szacunkowym biegłego rzeczoznawcy na kwotę 1.197.500,00 zł (zgodnie z zapisem w akcie notarialnym) oraz prawidłowo wyliczyła podatek należny VAT w wysokości 263.450,00 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 1 kwietnia 2009 r. wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług na ogólnych zasadach w zależności od przedmiotu aportu. Ustawa o VAT nie przewiduje, żadnych szczególnych przepisów opodatkowania podatkiem VAT wnoszonych aportów.

W omawianym stanie zaistniałego stanu faktycznego, Gmina Aktem Notarialnym z dnia 30 listopada 2009 r. objęła w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2.395 udziałów o wartości nominalnej 500.00 zł - o łącznej wartości 1.197.500.00 zł pokrywając je wkładem niepieniężnym (aportem), na który składa się prawo własności nieruchomości niezabudowanej i zastosowała podstawową stawkę podatku VAT - zgodnie z przeznaczeniem działki szeroko rozumiane usługi i zakłady rzemieślnicze i/lub obiekty magazynowe.

Zgodnie z operatem szacunkowym biegłego rzeczoznawcy wartość rynkowa działki gruntowej wynosi 1.197 500, 00 zł (rzeczoznawca w operacie umieścił zapis, że wartość rynkowa jest bez podatku VAT). Gmina zobowiązana była do wystawienia FV na Spółkę na całą wartość wnoszonej w formie aportu nieruchomości. Oszacowaną przez rzeczoznawcę majątkowego wartość rynkową, tj. 1.197.500,00 zł. Gmina wskazała na FV jako podstawę opodatkowania, od której wyliczyła należny podatek w wysokości 22%, tj. 263.450,00 zł i odprowadziła do urzędu skarbowego. Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT związanego z przedmiotem aportu, ponieważ to prawo Gminie nie przysługiwało.

Reasumując, wartość nieruchomości określona przez rzeczoznawcę majątkowego, na równowartość której Gmina objęła udziały - stanowiła jak z ww. opisu - wynika podstawę opodatkowania omawianego aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na kapitał zakładowy.

Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie kapitału zakładowego, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego w postaci towarów) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina, jako czynny podatnik podatku VAT na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości pomiędzy Gminą a Spółką z o.o. aktem notarialnym w listopadzie 2009 r. objęła udziały, pokrywając je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci prawa własności nieruchomości niezabudowanej, stanowiącą działkę gruntu. Przedmiotowa działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z zapisem przeznaczenie podstawowe-szeroko rozumiane usługi lub zakłady rzemieślnicze i/lub obiekty magazynowe. Z operatu szacunkowego sporządzonego na potrzebę wniesienia aportu w postaci nieruchomości do spółki kapitałowej, wartość rynkowa działki gruntowej wynosi 1.197.500,00 zł. Gmina objęła 2.395 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. Łączna wartość udziałów wynosi 1.197.500,00 zł. Gmina, wniesienie aportu, stanowiące dostawę towarów udokumentowała fakturą VAT na Spółkę. Wartość rynkową działki gruntowej, tj. 1.197.500,00 zł (biegły rzeczoznawca zaznaczył w operacie szacunkowym, iż wartość rynkowa w operacie nie zawiera podatku VAT) Gmina zastosowała jako podstawę opodatkowania wniesionego aportu i określiła należny podatek VAT w wysokości 263.450,00 zł, który odprowadziła do urzędu skarbowego na podstawie deklaracji VAT-7.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdza się, iż opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane 22% stawką podatku są tylko te dostawy, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Zasady te zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Jak wynika z przytoczonych przepisów, fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług.

Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje terminu cena. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, uzgadniają strony zawierające umowę (...).

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia towarów do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za ich wniesienie, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione towary. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia towarów w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpi kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży, lecz formę należności stanowią udziały w Spółce z o.o. objęte w zamian za wniesiony aport. Oznacza to, iż w przypadku wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o., podstawą opodatkowania, w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy, jest wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku.

Należy zauważyć, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo.

Ponadto, to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji, a nie organ podatkowy. Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy, ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy regulują co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób ustalenia ceny.

Dodatkowo tut. Organ informuje, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W świetle powyższych przepisów prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, iż kwestia czy wycena aportu wnoszonego do Spółki powinna nastąpić wg wartości nieruchomości określonej przez rzeczoznawcę w operacie szacunkowym jako wartość rynkowa bez podatku VAT, powinna wynikać z treści umowy zawartej między Stronami.

Reasumując, podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie będzie w myśl art. 29 ust. 9 ustawy, wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku. Wobec powyższego, jeżeli więc w umowie aportu Strony ustalą, iż wartość rynkowa nie zawiera podatku VAT, zatem podatek VAT powinien być naliczony od tej wartości.

Zatem, Gmina prawidłowo wystawiła fakturę VAT na Spółkę, określając podstawę opodatkowania wniesionego aportu w wysokości wartości rynkowej, zgodnie z operatem szacunkowym biegłego rzeczoznawcy na kwotę 1.197.500,00 zł oraz prawidłowo wyliczyła podatek należny VAT w wysokości 263.450,00 zł, o ile z umowy aportu wynika, iż wartość rynkowa nie zawiera podatku VAT.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.