ILPP2/443-151/07-2/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2007 r. (data wpływu 13 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie eksportu towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży towarów, w tym również sprzedaży kwalifikowanej według ustawy o VAT jako eksport towarów. Towary, które są przedmiotem obrotu znajdują się w magazynach Spółki, położonych na terytorium kraju (Polski). W zależności od warunków ustalonych z nabywcą towarów w zawartych umowach/porozumieniach/zamówieniach, wywóz towarów z terytorium RP poza obszar Wspólnoty dokonywany jest przez dostawcę, tj. spółkę lub na jego rzecz albo też nabywcę lub na jego rzecz. W związku z powyższym uruchomienie we właściwym urzędzie celnym procedury wywozu (zgłoszenie celne wywozowe), jak i dalsze czynności związane z wywozem towarów poza Wspólnotę, dokonywane są przez dostawcę (spółkę) lub na jego rzecz bądź przez nabywcę lub na jego rzecz. W przypadku, gdy warunki umowy sprzedaży (bądź innego dokumentu) zobowiązują dostawcę, tj. spółkę do wywozu towarów poza Wspólnotę, Spółka posiada wiedzę co do terminu uruchomienia procedury wywozowej. Natomiast w przypadku gdy obowiązek taki spoczywa na nabywcy, spółka otrzymuje od nabywcy po dokonaniu wywozu poza terytorium Wspólnoty jedynie dokument celny potwierdzający wywóz (SAD bądź odpowiedni komunikat elektroniczny w systemie ECS). Spółka w przypadku gdy obowiązek wywozu towarów spoczywa na nabywcy nie posiada dokumentu potwierdzającego datę rozpoczęcia procedury wywozu poza terytorium RP. W związku z upływem czasu, który następuje pomiędzy datą wydania towarów z magazynu Wnioskodawcy, datą uruchomienia procedury wywozu, datą wywozu poza terytorium Wspólnoty oraz datą otrzymania przez Spółkę dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty może istnieć sytuacja, w której:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Zaś w myśl art. 19 ust. 6 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty.

Biorąc pod uwagę ww. regulacje, w sytuacji gdy z zawartych umów/porozumień/zamówień wynika, że wydawany przez Spółkę towar ma być przedmiotem eksportu i towar opuści teren Wspólnoty, obowiązek podatkowy w eksporcie nie powstanie do momentu potwierdzenia przez właściwy urząd celny wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty (zarówno w eksporcie bezpośrednim jak i eksporcie pośrednim). Samo zaś wydanie towarów (nawet w przypadku jednoczesnego wystawienia faktury sprzedaży VAT) nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego w oparciu o przepis art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, gdyż niedopuszczalna jest sytuacja, w której dla tej samej dostawy będą obowiązywać odrębne momenty powstania obowiązku podatkowego.

Wydanie towarów z magazynu Spółki - w przedstawionej sytuacji - będzie neutralne podatkowo, a obowiązek podatkowy zawsze powstanie w terminie określonym w art. 19 ust. 6 ustawy o VAT. Od tej daty, tj. potwierdzonej daty wywozu towarów poza Wspólnotę, należy zawsze liczyć terminy określone w art. 41 ust. 7 oraz ust. 11 ww. ustawy, wskazujące na obowiązek zastosowania stawki 22% dla dostawy towarów, dla której sprzedający nie jest jeszcze w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz.

W ocenie Zainteresowanego, zastosowanie określonej stawki podatkowej musi być zawsze poprzedzone powstaniem obowiązku podatkowego. Natomiast w sytuacji, gdy z dokumentów dotyczących danej transakcji sprzedaży (umów/porozumień/zamówień) wynika, że wydany towar miał być przedmiotem eksportu (bezpośredniego, bądź pośredniego), jednakże w rzeczywistości nie nastąpił jego wywóz poza terytorium Wspólnoty, obowiązek podatkowy w VAT nie może być ustalony na podstawie ww. przepis art. 19 ust. 6 ustawy o VAT.

Dotychczasowe przepisy celne nie określały terminu, w którym towar po zgłoszeniu wywozu miał opuścić terytorium Wspólnoty. Jednakże rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1876/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniono rozporządzenie (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) 2913/92 ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. L 360/64). W wyniku powyższej zmiany do ww. rozporządzenia wykonawczego WKC dodano art. 792b (który wszedł w życie 26 grudnia 2006 r.). Przepis ten określa, że:

* pkt 1 - Urząd celny wywozu może zażądać od eksportera lub zgłaszającego przedstawienia dowodów, że towary opuściły obszar celny Wspólnoty.

* pkt 2 - Zgłoszenie wywozowe unieważnia się, jeżeli w ciągu 90 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu nie opuściły one obszaru celnego wspólnoty albo nie został przedłożony wystarczający dowód takiego wywozu. Urząd celny wywozu odpowiednio informuje eksportera lub zgłaszającego.

W oparciu o ww. regulacje celne, w sytuacji, gdy towar przeznaczony pierwotnie do eksportu (bezpośredniego, pośredniego) nie opuści faktycznie terytorium Wspólnoty, to dopiero po upływie 90 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu zmienia się przeznaczenie towaru. Data unieważnienia zgłoszenia wywozowego dowodzi o zaniechaniu procedury wywozowej eksportu.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionej powyżej sytuacji, obowiązek podatkowy w VAT nie powstanie do 90-tego dnia od daty zwolnienia towarów do wywozu, gdyż w okresie tym sprzedaż towarów dokonywana jest z przeznaczeniem na eksport. Dopiero po tym terminie znane jest przeznaczenie towaru. W konsekwencji obowiązek podatkowy w VAT - w przypadku braku wywozu towarów w wykonywaniu eksportu - winien powstać w dacie unieważnienia zgłoszenia wywozowego. W tym przypadku - w dacie powstania obowiązku podatkowego będą miały zastosowanie stawki właściwe dla danej sprzedaży towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

W myśl art. 7 ust. 1-4 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Na mocy art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty (art. 19 ust. 6 ustawy).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0%.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

W myśl z art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Przepisy ust. 4 i 5 ustawy stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b), jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (...).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (...).

Zatem:

Ad.1)

Zakładając, iż podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy) w eksporcie bezpośrednim - gdy dokument potwierdzający wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty otrzyma do dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 6, czyli w dacie wywozu towaru wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego. W przypadku gdy ww. warunek nie zostanie spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0% pod warunkiem otrzymania ww. dokumentu przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nie otrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

W eksporcie pośrednim - gdy kopię dokumentu potwierdzającego wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty podatnik otrzyma do dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 6, czyli w dacie wywozu towaru wynikającej z otrzymanego dokumentu. W sytuacji, gdy podatnik nie otrzyma przedmiotowej kopii ww. dokumentu, traktuje tę dostawę jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, a obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 4 ustawy.

Podkreślić jednak należy, iż daną transakcję można uznać za eksport towarów wówczas, gdy łącznie spełnione są trzy przesłanki:

* nastąpi wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty,

* podatnik otrzyma potwierdzenie wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych,

* eksport towarów nastąpi w wykonaniu dostawy, zgodnie z art. 7 ust. 1-4 ustawy.

W związku z tym, iż Wnioskodawca nie posiada (bądź nie będzie posiadał) dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty nie została spełniona jedna z ww. przesłanek, pozwalających uznać opisane we wniosku dostawy za eksport towarów. Dlatego też Zainteresowany winien uznać taką czynność za dostawę towarów na terytorium kraju.

Ad.2)

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, stwierdza się, iż datą od której Zainteresowany liczy terminy wynikające z art. 41 ust. 7 i ust. 11 ustawy, jest moment dokonania dostawy przedmiotowego towaru.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.