ILPP2/443-1501/10-2/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2010 r. (data wpływu 15 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 15 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której dokona zbycia wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa.

W skład przedmiotu transakcji wejdą w szczególności:

Dla przedmiotowej części przedsiębiorstwa nie jest sporządzany osobny bilans, jednak przekazana zostanie dokumentacja niezbędna dla celów rachunkowych i podatkowych.

Wymienione składniki stanowią funkcjonalną całość i umożliwiają kontynuowanie prowadzonej działalności gospodarczej przez nabywcę w tym samym zakresie i charakterze co Spółka.

Cena nabycia przedmiotu transakcji obejmie również część lub całość zobowiązań, związanych z działalnością prowadzoną w ramach przedmiotowego wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa.

Spółka dokonuje obrotu z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Wnioskodawca wyodrębnia kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W związku z tym Zainteresowany nie stosuje zasad proporcji określonych w art. 90 ust. 2-11 ustawy o VAT.

W stosunku do zbywanych składników Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedmiotem transakcji będzie zorganizowany zespół składników niematerialnych i prawnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa nie wejdą jednak: nazwa przedsiębiorstwa (jedynie znak towarowy indywidualizujący przedsiębiorstwo) ani księgi rachunkowe przedsiębiorstwa (jedynie dokumentacja dla nabywcy niezbędna do celów rachunkowych i podatkowych). Przedmiotem transakcji będą natomiast pozostałe elementy przedsiębiorstwa wyszczególnione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, tj. wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe w postaci nieruchomości (grunt oraz środki trwałe w postaci nieruchomości (budynki) i ruchomości, w tym głównie pojazdy mechaniczne i urządzenia techniczne, a także inne aktywa (m.in. środki trwałe w budowie, towary); prawa wynikające z umów najmu nieruchomości lub ruchomości związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa: wierzytelności pieniężne (głównie z tytułu dostawy towarów i usług) według stanu na dzień umowy sprzedaży; koncesje, licencje oraz zezwolenia niezbędne do kontynuowania tej samej działalności, co Wnioskodawca oraz dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli cenniki, dane klientów, plany biznesowe, know-how. Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować, co najmniej te składniki, które determinują funkcje pełnione przez przedsiębiorstwo (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98), a zatem nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 k.c., jeżeli na nabywcę przeszło minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie są konieczne do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003, sygn. IV CKN 51/01). Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP2/443-1023/08-2/AD) uznał, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki niematerialne i materialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów.

Decydujące, zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Opisany w zdarzeniu przyszłym majątek będący zespołem składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania w tym samym zakresie i charakterze, co zbywająca Spółka. Ponadto majątek będący przedmiotem transakcji będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

Na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe będzie również przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionych działalności, co umożliwi określenie ich wyniku finansowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy transakcja opisana jako zdarzenie przyszłe, tj. sprzedaż wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa, będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z jego działalnością gospodarczą, których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa, będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. Zdaniem Zainteresowanego, na nabywcę przejdzie niezbędne minimum aktywów i pasywów, jakie są potrzebne do podjęcia przez niego takiej działalności, jaką prowadził zbywca. Przedmiot transakcji opisany w zdarzeniu przyszłym będzie stanowił samodzielną organizacyjnie i finansowo całość przeznaczoną do kontynuowania działalności gospodarczej w tym samym zakresie i charakterze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 z późn. zm.), który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (akapit 1). W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (akapit 2).

Polskie przepisy VAT osiągają więc dozwolony przez Dyrektywę skutek - tj. uznanie, że przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego części na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy o VAT.

Należy jednak również zaznaczyć, że ETS w wyroku w sprawie Zita Modes (C-497/01) uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której dokona zbycia wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa.

W skład przedmiotu transakcji wejdą w szczególności:

Dla przedmiotowej części przedsiębiorstwa nie jest sporządzany osobny bilans, jednak przekazana zostanie dokumentacja niezbędna dla celów rachunkowych i podatkowych.

Przedmiotem zbycia nie będzie natomiast: nazwa przedsiębiorstwa (jedynie znak towarowy indywidualizujący przedsiębiorstwo) ani księgi rachunkowe przedsiębiorstwa (jedynie dokumentacja dla nabywcy niezbędna do celów rachunkowych i podatkowych).

Wymienione składniki stanowią funkcjonalną całość i umożliwiają kontynuowanie prowadzonej działalności gospodarczej przez nabywcę w tym samym zakresie i charakterze co Spółka.

Cena nabycia przedmiotu transakcji obejmie również część lub całość zobowiązań, związanych z działalnością prowadzoną w ramach przedmiotowego wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa.

Na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe będzie również przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionych działalności, co umożliwi określenie ich wyniku finansowego.

W opinii Wnioskodawcy, przedmiot transakcji opisany w zdarzeniu przyszłym będzie stanowił samodzielną organizacyjnie i finansowo całość przeznaczoną do kontynuowania działalności gospodarczej w tym samym zakresie i charakterze.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż wymienione we wniosku składniki wyodrębnione z majątku Wnioskodawcy - na dzień zbycia, jeśli przedmiotem dostawy będą również zobowiązania bądź istotna ich część, która przypada na przekazywaną masę - pozwalające na samodzielne kontynuowanie dotychczasowej działalności gospodarczej, będą posiadały cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, a zatem będą się one mieściły w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazanej w tym przepisie. W związku z powyższym transakcja zbycia przez Zainteresowanego wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego korekty podatku naliczonego z tytułu zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w dniu 15 grudnia 2010 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr ILPP2/443-1501/10-3/AD.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.