ILPP2/443-1385/09-2/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług inżynierskich - jest prawidłowe.

W dniu 12 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług inżynierskich.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży tekstylno-odzieżowej. w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej realizuje m.in. następujące rodzaje usług:

Pytanie Zainteresowanego dotyczy usług opisanych w pkt 4 powyżej, tj. usług stopniowania i emisji rysunku (szablonu), świadczonych po dniu 30 listopada 2008 r. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., na rzecz podmiotu mającego siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności w Niemczech.

Realizacja przedmiotowej usługi wiąże się z następującymi czynnościami.

Spółka przyjmuje do magazynu surowców dostawę tkaniny, która zostaje zarejestrowana ze szczególnym uwzględnieniem daty dostawy oraz szerokości tkaniny. Następnie tkanina jest poddawana procesowi przeglądania pod kątem jakości oraz badania jej cech fizykochemicznych. Czynności te stanowią odrębne usługi (por. pkt 1 i 2 powyżej), lecz w zakresie przedmiotowej usługi (por. pkt 4 powyżej) zmierzają między innymi do ustalenia stopnia wykurczu określonej tkaniny w późniejszym procesie dekatyzacji spodni. Znajomość stopnia wykurczu jest niezbędna na dalszym etapie prac w zakresie przedmiotowej usługi (opisanym poniżej). Każda partia tkaniny, z różnych dat dostawy poddawana jest badaniu na kurczliwość po wątku i osnowie, a wyniki tej kurczliwości mogą być różne. Różnica w wyniku może mieć związek ze składem surowcowym tkaniny, zastosowanymi chemikaliami w procesie wykurczu oraz podobnymi czynnikami. Badanie tego typu dotyczy 100% przyjmowanych surowców (tkanin) do magazynu.

Rozpoczęcie procesu technologicznego projektowania i produkcji spodni następuje u nabywcy usługi (w Niemczech), gdzie powstaje wzór spodni w podstawowym rozmiarze (szablonie) oraz podstawowym (zerowym) stopniu wykurcza tkaniny. Tam też powstaje wzorcowy opis procesu technologicznego oraz pożądany spis elementów surowcowych, które wyczerpują zamysł projektu. Jeden model spodni może być produkowany z różnych artykułów tkanin, z różnych dat dostaw surowcowych.

Funkcjonujący w Spółce dział komputerowy przygotowania procesu projektowania i produkcji pobiera elektronicznie ww. wzorzec spodni do dalszej obróbki, po otrzymaniu od nabywcy usługi zlecenia projektowo-produkcyjnego określającego m.in. model spodni, tkaninę z wyraźnie wskazanej daty dostawy, rozmiarowzrosty i ilość sztuk w tych rozmiarowzrostach, sposób prania (dekatyzacji), jak również miejsce produkcji, które jest istotne w związku z warunkami technicznymi istniejącymi w zakładzie produkcyjnym (tj. ze względu na długość stołów krojczych, rodzaje maszyn szwalniczych i ich oprzyrządowania).

Do ww. działu komputerowego trafia również wynik kurczliwości określonej wg daty partii tkaniny, ustalony na podstawie badań opisanych w poprzednich akapitach. Znajomość stopnia wykurczu dla tkaniny, z której ma być realizowane zlecenie projektowo-produkcyjne, pozwala na określenie stopnia zmiany podstawowego (zerowego) szablonu (sznittu). Przykładowo, jeśli tkanina po praniu wykurcza się o 3%, to wzorcowy szablon należy przygotować z uwzględnieniem tego 3-procentowego wykurczu, czyli spodnie powinny być w zamówionym rozmiarze większe o 3% po ich uszyciu ale przed praniem. Jeżeli zamówiono więc spodnie np. o rozmiarze 30/32, to po praniu muszą być one dokładnie tego samego rozmiaru, niezależnie od tego, ile skurczyła się tkanina.

Uwzględnianie stopnia wykurczu spodni w określonym zleceniu projektowo-produkcyjnym dla zamówionych rozmiarów, określone jest w uproszczeniu jako stopniowanie. w części zleceń stopniowanie jest wykonywane przez Spółkę, w znacznej jednak części przez nabywcę usługi (w Niemczech) ze względów organizacyjnych. Ustalony na podstawie ww. badań sznitt dla zlecenia niestopniowanego przez Wnioskodawcę, przesyłany jest elektronicznie do nabywcy usługi w Niemczech, gdzie podlega stopniowaniu, a następnie wyniki są pobierane elektronicznie przez ww. dział komputerowy funkcjonujący w Spółce.

Model spodni po wystopniowaniu przekładany jest na oznaczenie literowe (np. sznitt 3% - litera A, 8% - litera e itd., wg ustalonych zasad) i wraz z informacją o szerokości tkaniny wprowadzany jest przez pracowników działu komputerowego Zainteresowanego do programu komputerowego typu CAD. w programie tym następuje projektowanie i optymalizacja łączenia rozmiarów dla potrzeb procesu rozkroju oraz ustalenie ilości warstw tkaniny niezbędnej dla rozkroju. Tworzony jest dokument elektroniczny, którego treść służy do dalszego opracowania procesu rozkroju. Na podstawie ww. dokumentu elektronicznego, pracownicy działu komputerowego przygotowują mapping rozkroju przy zastosowaniu kolejnego programu komputerowego typu GAD. Praca polega na "wirtualnym", tj. przy użyciu ww. oprogramowania komputerowego, ułożeniu elementów spodni na tkaninie o znanej szerokości w sposób zapewniający maksymalne wykorzystanie powierzchni tej tkaniny, czyli zminimalizowania odpadów powstających podczas rozkroju. Opracowaniu podlegają zatem układy kroju zapewniające jak najkorzystniejsze zużycie surowca, przy czym istotna jest wiedza o długości stołów krojczych. Na tym etapie ustala się długość rysunku mieszczącego jeden lub kilka szablonów spodni a także procent wykorzystania tkaniny. Informację o zaprojektowanej długości rysunków dla danego zlecenia i procent wykorzystania tkaniny pracownicy działu komputerowego Spółki przenoszą ponownie do pierwszego z programów komputerowych typu CAD. Na podstawie tych danych powstaje norma jednostkowego zużycia tkaniny oraz dane pozwalające na kontrolę poprawności dyspozycji wydania tkaniny z magazynu. Kontrola tego typu jest niezbędna, gdyż wielokrotnie zdarzają się przypadki niedoborów tkanin uniemożliwiające realizację zamówienia. Przyczyny niedoborów są związane z nadmierną, w stosunku do przewidywań, kurczliwością tkaniny, co zwiększa jednostkowe zapotrzebowanie na jedną sztukę spodni, czy też z błędami tkaninowymi zawężającymi deklarowaną szerokość tkaniny, odmienną od rzeczywistości deklaracją producenta o szerokości.

Końcowym efektem pracy działu komputerowego Wnioskodawcy jest:

Należy dodać, że ww. rezultat usługi jest całkowicie niezależny od ewentualnego dalszego procesu produkcyjnego. Dopiero przygotowany w ramach niniejszej usługi rysunek (szablon) spodni może posłużyć dalszej obróbce (technologicznemu procesowi produkcji), która jest dokonywana bądź to przez zakład produkcyjny Spółki (por. pkt 3 na wstępie) bądź przez zakład produkcyjny innego podmiotu. Wykonanie przedmiotowej usługi nie determinuje dalszej obróbki, albowiem w międzyczasie może dojść do wstrzymania produkcji danego modelu spodni, co może dotyczyć zarówno zakładu Spółki, jak i zakładów produkcyjnych innych podmiotów.

Dodatkowo wskazuje się, że kwestia miejsca opodatkowania opisanej usługi stopniowania i emisji rysunku (szablonu), świadczonej w 2007 r., była przedmiotem zakończonego decyzją postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2007, wydanej na podstawie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie po dniu 30 listopada 2008 r. opisanej usługi stopniowania i emisji rysunku (szablonu) spodni, na rzecz podmiotu mającego siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności w Niemczech, podlega w Polsce w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie po dniu 30 listopada 2008 r. opisanej usługi stopniowania i emisji rysunku (szablonu) spodni na rzecz podmiotu mającego siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności w Niemczech, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bez względu na sklasyfikowanie przedmiotowej usługi wg PKWiU.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. z przepisu tego wynika, że świadczenie usług mające miejsce poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. o miejscu świadczenia usług decydują przepisy art. 27 i 28 ustawy o VAT.

Na mocy art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 4 tej ustawy, świadczonych na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Z kolei art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, do którego odsyła powyższy przepis, wymienia w pkt 3 m.in. usługi inżynierskie oraz usługi podobne do tych usług, wskazując tytułem przykładu usługi inżynierskie sklasyfikowane do grupowania 74.2 PKWiU.

Stosownie do art. 8 ust. 4 ustawy o VAT, przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28 ww. ustawy, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W związku z § 3 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2009 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), zwaną "PKWiU". w odniesieniu do grudnia 2008 r. ww. PKWiU stosowano na mocy § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.).

Z art. 8 ust. 4 ustawy o VAT należy wyprowadzić wniosek a contrario, że w zakresie, w jakim przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie powołują symboli statystycznych dla danych usług, usługi te nie są dotyczące interpretowania tekstów prawnych, co oznacza, że użyte pojęcia przez ustawodawcę podatkowego należy odczytywać przy zastosowaniu przede wszystkim wykładni językowej.

Artykuł 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT brzmi następująco:

"Przepis ust. 3 stosuje się do usług (...) doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

(...)

(...)".

Skoro przy usługach inżynierskich oraz usługach podobnych do usług inżynierskich, wymienionych w zdaniu pierwszym ww. przepisu, przed przykładowym wyliczeniem zawartym w lit. od) a do e, nie posłużono się symbolami statystycznymi, to nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 8 ust. 4 ustawy o VAT, usługi te nie mogą być klasyfikowane wg symboli statystycznych, lecz należy ustalić ich znaczenie wg wykładni językowej. Konkluzji tej nie przekreśla posłużenie się przez ustawodawcę w przykładowym wyliczeniu w lit. d) w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, symbolem PKWiU 74.2 w odniesieniu do usług inżynierskich.

Zdaniem Spółki, art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że wymienione tam pod lit. d) usługi inżynierskie klasyfikowane do grupowania PKWiU 74.2 nie wyczerpują wszelkich usług inżynierskich, a tym bardziej nie wyczerpują usług podobnych do usług inżynierskich.

Analiza art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 3 oraz z art. 8 ust. 4 ustawy o VAT, prowadzi zatem do wniosku, że art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT dotyczy wszelkich usług inżynierskich oraz usług do nich podobnych, bez względu na symbol PKWiU. o ile więc mamy do czynienia z usługą inżynierską albo usługą do niej podobną, ustalenie miejsca świadczenia takiej usługi musi nastąpić z uwzględnieniem reguły wyrażonej w art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. Jeżeli więc tego rodzaju usługa jest świadczona przez polskiego podatnika VAT na rzecz podatnika VAT mającego siedzibę w Niemczech i prowadzącego tam stale działalność, to świadczenie tej usługi ma miejsce w Niemczech, co skutkuje tym, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem od towarów i usług, ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Dokonując językowej wykładni pojęcia "usług inżynierskich" należy wskazać, że wg Słownika języka polskiego słowo "inżynierski" znaczy "związany z inżynierem lub inżynierią", a "inżynier" znaczy "specjalista w danej dziedzinie technicznej". z kolei według Wikipedii (pl.wikipedia.org) "Inżynieria" jest "działalnością polegającą na projektowaniu, konstrukcji, modyfikacji i utrzymaniu efektywnych kosztowo rozwiązań dla praktycznych problemów, z wykorzystaniem wiedzy naukowej oraz technicznej".

Zestawiając ww. słownikowe znaczenie pojęcia "usług inżynierskich" z opisaną w stanie faktycznym usługą stopniowania i emisji rysunku (szablonu) spodni, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że usługa ta jest usługą inżynierską, o której mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, bez względu na symbol PKWiU. Zdaniem Wnioskodawcy o inżynierskim charakterze przedmiotowej usługi świadczą następujące okoliczności:

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotowa usługa stopniowania i emisji rysunku (szablonu) spodni jest usługą inżynierską, o której mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, bez względu na symbol PKWiU. Dla uznania przedmiotowej usługi za usługę inżynierską, mieszczącą się w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, nie ma zatem znaczenia jej klasyfikacja wg PKWiU, co oznacza, że usługa ta nie musi być zaszeregowana do grupowania 74.2 PKWiU w celu uznania jej za usługę inżynierską, o której mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT.

Dodać należy, że stanowisko Spółki potwierdzają uregulowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie bowiem z art. 56 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy, świadczenie usług inżynierów oraz innych podobnych usług ma miejsce w państwie członkowskim, w którym siedzibę posiada usługobiorca. w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o VAT wchodzącej w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. (druk sejmowy nr 661) zwrócono uwagę, że "Zmiana w art. 27 ust. 4 pkt 3 polega na zaznaczeniu, że przepis ten stosuje się do wszystkich usług (...) inżynierskich (...), w tym również do tych, które obecnie są identyfikowane przy pomocy PKWiU (...), i zmierza do uniknięcia wątpliwości w związku z definiowaniem usług w obecnie obowiązującej ustawie przez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych. Zmiana ta mogłaby przyczynić się do częściowego rozwiania wątpliwości co do zgodności obecnego przepisu z Szóstą Dyrektywą, które to wątpliwości zostały podniesione przez Komisję Europejską w postępowaniu o naruszenie przepisów wspólnotowych (...)".

Natomiast odnosząc się do informacji, że kwestia miejsca opodatkowania opisanej usługi stopniowania i emisji rysunku (szablonu), świadczonej w 2007 r., była przedmiotem zakończonego decyzją postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2007, wydanej na podstawie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., Spółka uważa, że art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania do niniejszego wniosku, a przemawiają za tym dwa zasadnicze argumenty:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.