ILPP2/443-136/09/11-S/GZ - Stawka VAT na usługę wykonania przyłączy gazowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1435/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 499/10 - stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2009 r. (data wpływu 6 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości stawki podatku na usługę wykonania przyłączy gazowych - jest prawidłowe.

Wniosek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 30 stycznia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy stawki podatku na usługę wykonania przyłączy gazowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie umowy, Wnioskodawca (Spółka) wykonał przyłącze do obiektu budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z założeniami projektowymi od istniejącego gazociągu miała być poprowadzona nitka bezpośrednio do budynku. Cała inwestycja była wykorzystana na potrzeby budownictwa mieszkaniowego. Spółka prowadzi przyłącze od głównej nitki gazociągu bezpośrednio do obiektu budownictwa mieszkaniowego, poprzez tereny leżące poza granicami działki, przez działkę należącą do inwestora oraz w samym obiekcie mieszkalnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku prac polegających na przyłączeniu do sieci gazowej (roboty budowlane prowadzone w obiektach budownictwa mieszkalnego), można zastosować preferencyjną stawkę 7% do prac wykonywanych poza bryłą budynku, ale w granicach działki, jak i poza granicami działki.

Zdaniem Wnioskodawcy, do robót polegających na przyłączeniu sieci gazowej do budownictwa mieszkaniowego możliwe jest zastosowanie stawki 7% w stosunku do całej wartości robót. Spółka uzasadniając swoje stanowisko, powołuje się na art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - obniżoną 7% stawkę podatku stosuje się do budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Dodatkowo stawkę tę - na podstawie § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT - stosuje się również do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim roboty takie nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT.

Przepisy o VAT nie zawierają żadnej podstawy prawnej, która nakazywałaby podział usługi świadczonej przez podatnika na części. Nie ma też żadnych podstaw, na których należałoby oprzeć metodologię podziału usługi na części. Zdaniem Spółki, sztuczne dzielenie usługi na części jest nie uzasadnione. Prace związane z przyłączeniem sieci gazowej do budownictwa mieszkaniowego stanowią jednolitą całość. Nie ma możliwości ominięcia żadnego z fragmentów przyłącza. W ocenie Spółki, w prawie podatkowym prymat ma wykładnia gramatyczna. Zdaniem Spółki, usługę należy klasyfikować jako całość, co wynika z metodyki i zasad klasyfikacyjnych PKWiU. Stosownie do pkt 7.6.8. PKWiU, zawierającego "Ogólne reguły klasyfikowania usług", gdy usługę, na podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kilku grupowań lub jest to usługa złożona, wówczas usługę taką należy sklasyfikować, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter. Skoro roboty przyłączeniowe sieci gazowej do budownictwa mieszkaniowego opierają się na kryterium większościowym, należy uznać, iż całość robót stanowi usługę związaną z budownictwem mieszkaniowym. Ponadto Spółka powołuje się na Uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z 26 kwietnia 1994 r. (W. 11/93) oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2001 r. (I SA/Łd 48/01). Oba organy stanęły na stanowisku, że niedopuszczalne jest tłumaczenie na niekorzyść podatnika przepisów niejasnych, których znaczenia nie można ustalić w drodze wykładni gramatycznej. Zdaniem Spółki, w przypadku wątpliwości interpretacyjnych należy przyjąć znaczenie możliwie korzystne dla podatnika, "in dubio pro tributario" nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych.

Taka wykładnia jest ponadto zgodna z orzecznictwem ETS, który wielokrotnie wypowiadał się przeciwko sztucznemu dzieleniu usługi opodatkowanej VAT. Europejski Trybunał Sprawiedliwości, między innymi w wyroku w sprawie C-41/04 stwierdził, że jeśli "dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) (...) są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Oznacza to, że jeżeli strony umówiły się na realizację danej roboty budowlanej obejmującej montaż instalacji gazowej, to w każdym przypadku tego rodzaju robota budowlana wykonywana przez usługodawcę w obiektach budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11), podlega opodatkowaniu 7% stawką VAT. Niezależnie czy instalacja gazowa znajduje się na działce budynku mieszkalnego czy poza nią. Liczy się efekt finalny w postaci doprowadzenia gazociągu do budownictwa mieszkaniowego. Celem tych robót jest realizacja instalacji gazowej do obiektu budowlanego. Inwestora nie interesuje przy tym, w jaki sposób ma przebiegać instalacja gazowa. Inwestora interesuje efekt finalny w postaci wykonania określonej roboty budowlanej (usługa w postaci instalacji gazowych), który jest jedynie integralnym elementem zleconej usługi budowlanej.

Reasumując, w oparciu o powyższe ustalenia, Spółka uważa, iż świadczone usługi przyłącza sieci gazowej (PKWiU 45.33.30) mieszczą się w pojęciu robót budowlanych i tym samym, zgodnie z § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, będą korzystały z preferencyjnej 7% stawki podatku VAT. Ponadto Spółka uważa, iż przyłącza sieci gazowej do budownictwa mieszkaniowego stanowią jedną całość, opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 7%. W tym przypadku sztuczne dzielenie jest niezgodne ze stanowiskiem ETS jak i dyrektywą unijną.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 23 kwietnia 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-136/09-4/GZ, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT podlegają jedynie roboty budowlane polegające na wykonaniu prac związanych z budową przyłączy gazowych wewnątrz budynku mieszkalnego, stanowiących jego integralną część. Natomiast roboty budowlane związane z infrastruktura towarzyszącą, przeprowadzone poza bryłą budynku objęte są stawką podatku w wysokości 22%.

Pismem z dnia 12 maja 2009 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wezwała Organ podatkowy, do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 czerwca 2009 r. nr ILPP2/443/W-53/09-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wniosła w dniu 27 lipca 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok w dniu 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1435/09, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 8 lutego 2010 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 499/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1435/09 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 499/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Natomiast z treści art. 8 ust. 3 ustawy wynika, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Co do zasady podstawowa stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Przy czym zaznaczyć należy, iż obniżone stawki mają charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie tylko do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się także - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według zapisu ust. 12b wskazanego artykułu, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Na podstawie § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Na gruncie prawa podatkowego niezwykle istotnym jest prawidłowe zakwalifikowanie dla celów podatkowych, świadczonych usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku wskazał, iż "usługa jaką wykonała Spółka to wykonanie przyłącza gazowego. Przez takie przyłącze, zgodnie z definicją zawartą w § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków przyłączenia podmiotów do sieci gazowych, ruchu i eksploatacji tych sieci (Dz. U. Nr 105, poz. 1113), należy rozumieć odcinek sieci gazowej od gazociągu zasilającego do kurka głównego wraz z zabezpieczeniami włącznie, służący do przyłączania instalacji gazowej znajdującej się na terenie i w obiekcie odbiorcy. Przy czym wykonywanie tego typu instalacji musi odpowiadać również warunkom technicznym przewidzianym dla budynków, co ma odzwierciedlenie w § 52 i Rozdziale 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.) (...).

Z § 6 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w żaden sposób nie da się wysnuć wniosku, że regulacja ta dotyczy robót budowlano-montażowych wykonanych wewnątrz budynku. Ustawodawca nie zawarł bowiem w jego treści wyrażenia lub. Określił natomiast, że roboty te mają dotyczyć (podkreślenie Sądu) obiektów budownictwa mieszkaniowego. Nie można zatem postawić znaku równości między słowami i bądź. Ich znaczenie jest bowiem zgoła odmienne. W ocenie Sądu wyrażenie jest na tyle pojemnym pojęciem, że mieści się w nim usługa wykonania przyłącza gazowego również poza bryłą budynku na odcinku, o którym mowa w § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 6 kwietnia 2004 r. Przyłącze to jest w opisanym stanie faktycznym integralną częścią budynku mieszkalnego i znajduje się, bo i musi się znajdować, również poza tym budynkiem i stanowi, zgodną z założeniami projektowymi, infrastrukturę techniczną niezbędną dla użytkowania obiektu mieszkalnego. Wykonanie zaś takiego przyłącza jest jedną i kompleksową usługą, w stosunku do której nie może być mowy, że zastosowanie właściwej stawki podatku, uzależnione jest od miejsca przeprowadzenia takiego przyłącza. Dzielenie takiej usługi, która zapewne jest wieloetapowa, byłoby sprzeczne z racjonalnością ustawodawcy. Oznacza to zatem, że usługa ta objęta jest w całości 7% stawką podatku od towarów i usług."

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT podlegają roboty budowlane polegające na wykonaniu prac związanych z budową przyłączy gazowych zarówno wewnątrz budynku mieszkalnego, jak i przeprowadzone poza bryłą budynku oraz granicami działki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.