ILPP2/443-1352/09-6/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2009 r. (data wpływu 7 października 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 grudnia 2009 r. (data wpływu 15 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku VAT naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku VAT naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 grudnia 2009 r. (data wpływu 15 grudnia 2009 r.) o brakujące pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym, powołanym w celu realizacji zadań własnych gminy z zakresu gospodarki odpadami. Miasto zamierza dokonać transformacji przedmiotowego Zakładu, tak aby docelową formą prawną wykonywania zadań z zakresu gospodarki odpadami była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przez cały okres działalności, w celu właściwej realizacji powierzonych przez gminę zadań, Wnioskodawca ponosił wydatki inwestycyjne, finansowane w znacznej mierze z dotacji celowych budżetu miasta. Ponosząc takie wydatki, obniżał kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

Po zakończeniu każdego roku, Zainteresowany dokonywał korekt, o których mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym w odniesieniu do znacznej części majątku nie dokonano jeszcze pełnych korekt, o których mowa w art. 91 ust. 2 uptu.

Miasto rozpatruje kilka wariantów restrukturyzacji. Jednym z nich jest likwidacja zakładu budżetowego na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych i wniesienie mienia pozostałego po jego likwidacji do spółki z inwestorem zewnętrznym.

W takim przypadku, składniki mienia Zakładu miałyby zostać wniesione do spółki z o.o. na pokrycie udziałów w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Nie jest wykluczone, że wobec braku zdolności aportowej części mienia Wnioskodawcy, do czasu uregulowania stanu prawnego tej części mienia, nie stanowiłaby ona aportu i pozostałaby przez określony czas poza spółką, do której miałby być wniesiony aport.

Przedmiotem aportu wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), ale w związku z opinią, że część mienia nie będzie miała zdolności aportowej, mienie to pozostanie w Mieście i dopiero po uregulowaniu stanu prawnego tej części, będzie mogło być wniesione aportem jako poszczególne składniki majątkowe.

Zdecydowana większość składników majątku wchodzących w skład aportu, wprowadzona była do ewidencji środków trwałych i niematerialnych Zakładu, z wyłączeniem gruntów, w stosunku do których toczy się postępowanie komunalizacyjne. Te składniki, które będą wnoszone będą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Po likwidacji zakładu budżetowego, przewiduje się, że zostanie przekazane przedsiębiorstwo gminie w rozumieniu art. 55 ¹ ustawy - Kodeks cywilny.

Część mienia zakładu budżetowego pozostanie nowoutworzoną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałe składniki jego mienia, które mają być przedmiotem aportu, mogą stanowić odrębne składniki, ale nie można wykluczyć, że będą poszczególnymi składnikami.

Ewentualne wniesienie mienia do spółki dotyczyć może spółki nowo powstałej z podzielenia spółki istniejącej, w której Miasto posiada mniejszościowy udział w kapitale.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zakład budżetowy postępował zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zezwalającym na to w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z likwidacją zakładu budżetowego, po stronie Zakładu nie powstanie, wskazany w art. 91 uptu, obowiązek jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego przez Zakład oraz dopłacenia podatku VAT należnego, a to z kilku powodów.

Po pierwsze, analizowaną procedurę transformacji Zakładu należy traktować jako zbycie przedsiębiorstwa, które prowadzi do wyłączenia zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług art. 6 pkt 1 uptu, art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. serii l Nr 347, str. 1 z późn. zm.), por. interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 października 2008 r., sygn. ILPP2/443-614/08-6/JK, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt l SA/Wr 703/08>.

Po drugie, w takim przypadku (co prawda nie bezpośrednio, ale pośrednio tak), mienie pozostałe po zakładzie budżetowym trafia do spółki wykonującej zadania analogiczne do tych, które wykonywał zakład budżetowy, a zatem nie występuje tu zmiana przeznaczenia wcześniej zakupionych środków trwałych.

Po trzecie, aport do nowo powstałej spółki wnosić będzie nie zakład lecz gmina, która nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabywanych przez Zakład składników majątku, co oznacza, że wykonanie czynności wniesienia aportu przez gminę nie zmieni prawa do odliczenia podatku naliczonego dokonanego przez Zakład z tytułu nabycia przedmiotowych środków trwałych i materiałów.

Po czwarte, zgodnie z art. 91 ust. 9 uptu, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa, korekta określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Wskutek całokształtu planowanych i opisanych czynności restrukturyzacyjnych, dojdzie do przeniesienia przedsiębiorstwa pozostałego po zakładzie budżetowym na spółkę z udziałem inwestora zewnętrznego. Owa spółka powinna kontynuować dokonywanie korekt (por. interpretację podatkową Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. 1471/NUR1/443-355/2/06/AP).

Ad. 2

Gdyby uznano, że w analizowanej sytuacji zachodzi obowiązek dokonania jednorazowej korekty, gmina nie mogłaby dokonać korekty kwoty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Aby to było możliwe, pomiędzy Zakładem a gminą musiałoby zachodzić następstwo podatkowe, tymczasem, wobec definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, takie następstwo (sukcesja) nie zachodzi. Zatem gmina nie wstąpiłaby we wszelkie, przewidziane przepisami prawa podatkowego, prawa i obowiązki przejmowanego zakładu budżetowego, a w konsekwencji nie miałaby prawa dokonania korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że jedynym podmiotem zobowiązanym do dokonania korekty i dopłacenia podatku VAT należnego byłby zakład budżetowy (i to przed likwidacją), a nigdy gmina. Wobec powyższego, gmina nie mogłaby rozważać odliczenia VAT (którego obowiązek dopłaty wynikałby z korekty) od swojego VAT naliczonego.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku w ogóle nie wystąpi obowiązek dokonania jednorazowych korekt w związku z faktem, że chodzi o zbycie przedsiębiorstwa wyłączone z zakresu normowania ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Na mocy art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego (...).

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest samorządowym zakładem budżetowym, powołanym w celu realizacji zadań własnych gminy z zakresu gospodarki odpadami. Miasto zamierza dokonać transformacji przedmiotowego zakładu, tak aby docelową formą prawną wykonywania zadań z zakresu gospodarki odpadami była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozpatruje ono kilka wariantów restrukturyzacji. Jednym z nich jest likwidacja zakładu budżetowego na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, po której przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55 ¹ ustawy - Kodeks cywilny, zostanie przekazane gminie.

Ad. 1

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz w odpowiedzi na zadane pytanie tut. Organ stwierdza, że jeżeli przedmiotem przekazania do gminy będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, to w takiej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. w konsekwencji, obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od towarów handlowych i środków trwałych, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę, czyli w analizowanym przypadku na gminę. Zatem, po stronie Zainteresowanego nie powstanie obowiązek dokonania jednorazowej korekty pozostałego podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, odliczonego przez niego. z powołanych przepisów nie wynika także obowiązek dopłacenia podatku VAT przez Wnioskodawcę lub gminę.

Ad. 2

W związku z udzieleniem negatywnej odpowiedzi na pytania zawarte w pkt 1, pytania "Jeżeli uznałoby się, że po stronie Zakładu, w związku z jego likwidacją, powstanie obowiązek dokonania jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego i dopłacenia podatku VAT należnego, czy dopłaty VAT powinien dokonać Zakład, czy mogłaby to zrobić gmina... z kolei, gdyby mogła to uczynić gmina, czy mogłaby ten VAT skompensować ze swoim naliczonym podatkiem VAT lub ewentualnie wystąpić o zwrot podatku nadpłaconego...", stały się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej obowiązku korekty podatku VAT naliczonego. Kwestia dotycząca opodatkowania przekazania gminie składników mienia po likwidacji zakładu budżetowego została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2009 r. nr ILPP2/443-1352/09-4 /MN. Natomiast wniosek w zakresie opodatkowania wniesienia aportu w postaci składników mienia pozostałych po likwidacji zakładu budżetowego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego przez spółkę został rozstrzygnięty w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 23 grudnia 2009 r. nr ILPP2/443-352/09-5/MN.

Jednocześnie dodaje się, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.