ILPP2/443-1329/11-3/EN - Określenie stawki VAT właściwej dla sprzedaży napojów oraz przekąsek na wynos.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2011 r. (data wpływu 15 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na sprzedaż napojów oraz przekąsek na wynos - jest prawidłowe.

W dniu 15 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na sprzedaż napojów oraz przekąsek na wynos.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zdarzenie przyszłe.

"A" Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sieci kawiarni na terenie całej Polski, w których dokonuje sprzedaży napojów, przede wszystkim kawy i mieszanek kawowych oraz drobnych przekąsek (ciastka, kanapki, bułeczki, croissanty, wrap'y, quiche itp.).

W ofercie prowadzonych przez Spółkę kawiarni znajdują się, oprócz kawy, herbaty, napojów bezalkoholowych gazowanych oraz wód mineralnych także inne napoje, których zasadniczym składnikiem jest mleko, a dodatkowym składnikiem - napar kawowy.

Napoje te nie są gazowane i zawierają tłuszcz mlekowy. Ponadto w ofercie Spółki znajdują się inne bezalkoholowe napoje niegazowane, np. napoje zawierające ponad 20% soku owocowego.

Spółka zwróciła się do Ośrodka Interpretacji i Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym (dalej: Urząd Statystyczny) z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji statystycznej przedmiotowych napojów, zawierających tłuszcz mlekowy. Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 25 czerwca 2009 r. (znak OK-5672/KW-2292/2009) dokonał klasyfikacji przygotowywania napojów w lokalach gastronomicznych Spółki:

* do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" zgodnie z PKWiU z 2008 r.;

* do grupowania PKWiU 55 "Usługi hotelarskie i gastronomiczne" zgodnie z PKWiU z 2004 r.;

* do grupowania PKWiU 55 "Usługi hoteli i restauracji" zgodnie z PKWiU z 1997 r.

Ponadto, Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 16 listopada 2009 r. (znak. OK-5672/KW -4141/2009) stwierdził, iż zakładając, że analizowane napoje występowałyby w obrocie, a nie stanowiłyby efektu końcowego usługi gastronomicznej, wówczas mając na względzie ich skład podany we wniosku, powinny być zaklasyfikowane:

* do grupowania PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe" zgodnie z PKWiU z 2008 r.;

* do grupowania PKWiU 15.98.12-70.00 "Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe" zgodnie z PKWiU z 2004 r.;

* do grupowania PKWiU 15.98.12-70.00 "Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe" zgodnie z PKWiU z l997 r.

Zdaniem Spółki, niektóre z napojów bezalkoholowych i niegazowanych, w tym zawierające w swoim składzie ponad 20% soku owocowego również będą podlegały klasyfikacji do grupowania PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe" zgodnie z PKWiU z 2008 r.

Spółka dokonała klasyfikacji powyższych przekąsek m.in. do następujących grupowań PKWiU 2008:

* 10.71.12 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże",

* 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania",

* 10.89.19 "Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Jednocześnie Spółka nie wyklucza obecnie i w przyszłości sprzedaży przekąsek podlegających klasyfikacji do innych grupowań PKWiU.

Napoje przygotowywane są w lokalu Spółki, natomiast przekąski nabywane są przez Spółkę u poddostawców. Sprzedaż przedmiotowych napojów wymaga zazwyczaj jedynie zaparzenia kawy i zmieszania składników napoju w odpowiednich, ściśle określonych proporcjach. Sprzedaż przekąsek nie wymaga żadnych dodatkowych czynności z strony personelu lokalu, poza ewentualnie rozpakowaniem przekąski i podgrzaniem przed podaniem. Klient wybiera pomiędzy napojami i przekąskami prezentowanymi w menu i dokonuje nabycia wybranego napoju/przekąski bezpośrednio w kasie. Nie oferuje się zasadniczo możliwości indywidualizacji zamówienia poza np. ilością dodatków do napojów (cukier, syrop).

Każdy lokal wyposażony jest w stoliki, krzesła, fotele i dodatkowy wystrój oraz wyposażenie (klimatyzacja, muzyka, oświetlenie, toalety) umożliwiające spożycie napojów i przekąsek w miłej atmosferze. Obsługa lokalu służy radą w zakresie wyboru napojów i przekąsek z menu oraz sprząta stoliki po konsumpcji, natomiast nie jest zapewniona obsługa kelnerska w zakresie podawania napoju lub przekąski do stolika.

Klient dokonuje wyboru pomiędzy zakupem napoju lub przekąski do spożycia na miejscu, a zakupem na wynos - deklarując ten wybór już w momencie nabycia napoju lub przekąski, przy kasie. Dokonanie przez klienta wyboru zakupu na wynos jest odnotowane w momencie ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej. W przypadku zadeklarowania chęci spożycia danego produktu na miejscu oprócz samego napoju lub przekąski, klient otrzymuje następujące świadczenia:

* możliwość spożycia napoju w kubku porcelanowym - natomiast w przypadku innych produktów spożywczych odpowiednio możliwość spożycia posiłku dostarczonego na talerzu, przy użyciu sztućców, które zostały uprzednio umyte i przygotowane dla klienta przez pracowników restauracji,

* możliwość skorzystania z infrastruktury zapewnianej przez Spółkę tj. klimatyzowanego lokalu, krzesła lub fotelu oraz stolików,

* możliwość skorzystania z gazet codziennych i książek, które są wyłożone dla klientów w restauracji,

* możliwość spożycia przekąski/wypicia napoju w miłej atmosferze stworzonej dzięki odpowiedniemu wystrojowi restauracji oraz muzyce,

* możliwość skorzystania z toalet i innych urządzeń sanitarnych w trakcie pobytu w restauracji,

* możliwość skorzystania z obsługi restauracji, która sprząta ze stolików zabrudzone naczynia, sztućce, papierki, wyciera rozlane napoje itp.

Wszystkie te elementy infrastruktury lokalu gastronomicznego są na bieżąco sprzątane i przygotowywane do przyjęcia gości restauracji.

Natomiast w przypadku zakupu napoju lub przekąski na wynos (zgodnie z wyraźną deklaracją klienta, co do takiego zakupu), otrzymuje on napój w plastikowym kubku oraz przekąskę w oryginalnym opakowaniu (zazwyczaj pudełko lub karton), ewentualnie w papierowej torebce. Ponadto pracownicy restauracji pakują zakupione napoje/przekąski do papierowych toreb z uchwytami, umożliwiających ich wygodne przenoszenie. W celu stabilizacji napojów używane są ponadto podstawki na kubki. W takim przypadku, klient:

* nie korzysta z porcelanowych kubków, talerzy, widelców, etc., które zostały umyte i przygotowane w celu udostępnienia gościom restauracji,

* nie korzysta z klimatyzowanego lokalu oferowanego przez Spółkę, jak również ze znajdującej się w nim infrastruktury, takiej jak: stoliki, krzesła, fotele, toalety,

* nie korzysta z udostępnionych gazet codziennych i książek,

* nie korzysta z obsługi restauracji, która na bieżąco sprząta ze stolików zabrudzone naczynia, sztućce, papierki, itp., wyciera rozlane napoje.

Co do zasady, w przypadku sprzedaży na wynos, klient bezpośrednio po zakupie powinien opuścić lokal, jednakże nie jest to kontrolowane przez pracowników kawiarni. Z uwagi na względy biznesowe pracownicy nie wypraszają osób, które zdecydowały się zostać, mimo że deklarowały chęć spożycia napoju/przekąski poza restauracją. Teoretycznie może się więc zdarzyć, że klient który zadeklarował zakup napoju lub przekąski na wynos, mimo wszystko pozostanie w lokalu - ale są to sytuacje sporadyczne.

Dotychczas Spółka klasyfikowała dostawę powyższych napojów i przekąsek na wynos, jako wykonywaną w ramach świadczenia usług gastronomicznych, podlegających opodatkowaniu 8% stawką VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, iż sprzedaż napojów na wynos, będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zakładając że Klient po zakupie opuszcza restaurację.

Ad. 2

W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była twierdząca, Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż na wynos przedmiotowych napojów, klasyfikowanych do PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe", jako dostawa towarów, o których mowa w poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu stawką VAT 5%.

Ad. 3

W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była twierdząca, Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż przekąsek klasyfikowanych do PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", jako dostawa towarów, o których mowa w poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu stawką VAT 5%, natomiast sprzedaż przekąsek klasyfikowanych do PKWiU 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" lub PKWiU 10.89.19.,0 "Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane" jako wymienionych odpowiednio w pozycji 32 i 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%.

Ad. 4

W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była przecząca, Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż przedmiotowych napojów i przekąsek, jako dokonywana w ramach świadczenia usług związanych z wyżywieniem, o których mowa w poz. 7 załącznika nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 136, poz. 798, dalej jako: Rozporządzenie wykonawcze), będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT 8%.

Ad. 5

W odniesieniu do osób kupujących napoje i przekąski na wynos, a jednak spożywających je następnie w restauracji Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż na ich rzecz stanowi dostawę towarów.

Ad. 1

Spółka pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 6 Rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie wspólnotowe), obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., w następujący sposób zdefiniowano usługi restauracyjne i cateringowe:

Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio (tj. bez potrzeby implementacji do krajowego porządku prawnego) stosowane we wszystkich państwach członkowskich, począwszy od dnia 1 lipca 2011 r. Zgodnie z preambułą przedmiotowego Rozporządzenia wspólnotowego, wprowadzenie legalnej definicji usług restauracyjnych ma zapewnić jednolite traktowanie tego typu usług na terytorium Unii Europejskiej, a także umożliwić dokonania rozróżnienia pomiędzy usługami restauracyjnymi, a cateringowymi oraz precyzyjnie określić odpowiednie traktowanie tych usług.

Należy podkreślić, że w Rozporządzeniu wspólnotowym wyraźnie wskazano, iż aby została spełniona definicja usług restauracyjnych i cateringowych, istnieje konieczność wystąpienia innych usług, poza dostawą gotowej lub niegotowej żywności i napojów wraz z ewentualnym ich transportem. W szczególności, usługi te powinny mieć charakter wspomagający, pozwalający na natychmiastowe spożycie posiłków/napojów.

Spółka pragnie podkreślić, że zakres usług związanych ze sprzedażą przedmiotowych napojów i przekąsek na wynos jest niewielki - a usługi nie posiadają charakteru wspomagającego, w szczególności zaś nie służą umożliwieniu natychmiastowego spożycie posiłków/napojów. Usługi w zakresie sprzedaży napojów ograniczają się bowiem do:

* czynności bezpośrednio związanych z przygotowaniem napoju takich jak np. zaparzenie naparu kawowego, spienienie mleka, zmieszanie składników - przy czym podobne czynności byłyby wykonywane przez producenta takiego napoju, gdyby Spółka nabywała napój jako produkt gotowy. Czynności takich nie można uznać w szczególności za usługi wspomagające, pozwalające na natychmiastowe spożycie napoju, bowiem takimi usługami wspomagającymi byłoby np. udostępnienie nabywcy miejsca siedzącego przy stoliku w lokalu w celu spożycia napoju w komfortowych warunkach, zapewnienie obsługi kelnerskiej czy przygotowanie czystych porcelanowych kubków na napój. Tymczasem czynności wykonywane przez pracowników Spółki są ściśle związane z przygotowaniem (produkcją) napoju tj. mają charakter zbliżony do czynności wykonywanych przez pracowników firm produkujących podobne, puszkowane napoje sprzedawane w sklepach spożywczych - z uwzględnieniem różnic wynikających ze skali i typu produkcji.

* czynności bezpośrednio związanych ze sprzedażą napoju - takich jak zapakowanie napoju do torby papierowej. Należy zauważyć, że każdej sprzedaży, w tym dokonywanej w sklepie, towarzyszy pewien minimalny zakres usług, jak podanie towaru, jego zapakowanie, rejestracja sprzedaży na kasie fiskalnej itp. Czynności tego typu, jako ściśle związane z samą sprzedażą, nie mają na celu umożliwienia natychmiastowego spożycia napoju (w odróżnieniu np. od podania napoju przez kelnera do stolika, przy którym siedzi klient restauracji - co w analizowanej sytuacji nie ma miejsca).

Natomiast w zakresie przygotowania przekąsek na wynos, czynności pracowników lokalu obejmują wyłącznie zapakowanie, ewentualnie podgrzanie i zapakowanie przekąski, przygotowanej przez producenta. Powyższe czynności w odróżnieniu od np. przełożenia przekąski na talerz i podania sztućców, udostępnienia stolików z krzesłami czy sprzątania użytych przez klienta talerzy i sztućców nie służą umożliwieniu samego spożycia napoju/przekąski na miejscu.

Ponadto Spółka podkreśla, że aby została spełniona definicja usługi restauracyjnej w rozumieniu Rozporządzenia wspólnotowego, dostawa żywności lub napojów powinna stanowić jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Tymczasem w analizowanej sytuacji usługi związane z dostawą na wynos mają charakter wyraźnie drugorzędny - wiążą się wyłącznie z przygotowaniem napoju oraz samą sprzedażą, natomiast brak usług charakterystycznych dla działalności restauracyjnej, takich jak udostępnienie lokalu i jego infrastruktury, mebli i nakryć, obsługi kelnerskiej, czy zapewnienia możliwości spożycia posiłku w miłej atmosferze. To właśnie zbiór tego typu usług, istotnych z punktu widzenia klienta, który dokonuje wyboru pomiędzy spożyciem posiłku w restauracji a nabyciem posiłku na wynos, decyduje o charakterze świadczenia.

Usługi wykonywane przez Spółkę w ramach przygotowania i sprzedawania napojów oraz przekąsek można porównać do usług wykonywanych przykładowo przez piekarnię, której pracownicy wykonują ściśle określone, powtarzalne i znormalizowane czynności w celu wypieku pieczywa i ciastek odpowiadających określonym standardom (podobnie jak pracownicy Spółki wykonują powtarzalne i standardowe czynności zapewniające uzyskanie identycznych, zgodnych ze specyfikacją napojów). Następnie, bezpośrednio po wypieczeniu, świeże pieczywo czy ciastka oferowane są w sprzedaży, a pracownicy piekarni realizują czynności związane bezpośrednio ze sprzedażą, obejmujące pakowanie towarów lub ewidencję sprzedaży na kasie rejestrującej. Jednak w przypadku tego typu działalności nie usługi (czynności) służące wytworzeniu i sprzedaży pieczywa są istotne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, lecz sama dostawa towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie Rozporządzenia wspólnotowego sprzedaż napojów i przekąsek na wynos przez Spółkę powinna być traktowana jako dostawa towarów.

Zgodnie z artykułem 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana, Dz. U. UE 2010/C 83/01, dalej: TFUE) "Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich." W konsekwencji, Rozporządzenie wspólnotowe nie wymaga implementacji, aby stać się częścią krajowego porządku prawnego, zatem od momentu jego wejścia w życie, wiąże zarówno jednostki, jak i organy państw członkowskich. Podstawową funkcją rozporządzenia jest unifikacja, tj. w przypadku Rozporządzenia wspólnotowego - ujednolicenie stosowania przepisów dotyczących podatku VAT funkcjonujących w poszczególnych państwach członkowskich.

Przykładowo, źródłem prawa celnego obowiązującego zarówno polskich przedsiębiorców dokonujących obrotu z zagranicą, jak i administrację celną jest obecnie Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. Ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE 1 z dnia 19 października 1992 r.) oraz Rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE 1 z dnia 11 października 1993 r.) - obowiązujące w Polsce bezpośrednio, tj. bez potrzeby implementacji, od momentu przystąpienia przez Polskę do Unii Europejskiej. Przepisy te zapewniają harmonizację i ujednolicenie wszelkich procedur celnych w ramach Unii Celnej, podobnie jak Rozporządzenie wspólnotowe zapewnia ujednolicenie stosowania przepisów wspólnotowych dotyczących wspólnego systemu VAT. Wewnętrzne, krajowe przepisy celne nie mogą pozostawać w sprzeczności z przedmiotowymi rozporządzeniami - analogicznie ustawa o VAT oraz akty wykonawcze nie mogą być niezgodne z przepisami Rozporządzenia wspólnotowego, a w przypadku jakichkolwiek kolizji, zastosowanie znajdzie zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) ukształtowała się zasada prymatu norm wspólnotowych nad normami krajowymi w przypadku kolizji tych porządków prawnych. Trybunał wywodzi tę regułę ze szczególnego charakteru Wspólnoty oraz prawa wspólnotowego - skoro państwa członkowskie zdecydowały się przyjąć wspólnotowy porządek prawny i zrzec się w części swojej suwerenności w tym zakresie, nie powinny jednocześnie podejmować środków skierowanych przeciwko temu porządkowi". I tak, w orzeczeniu w sprawie C-26/62 Van GendLoos TSUE uznał, że "Wspólnota stanowi nowy porządek prawny w prawie międzynarodowym, na rzecz którego państwa ograniczyły, jakkolwiek tylko w wąskich dziedzinach, swoje prawa suwerenne, i którego normy znajdują zastosowanie nie tylko do państw członkowskich, ale i pochodzących z nich jednostek" a w związku z tym "prawo wspólnotowe, niezależne od ustawodawstwa państw członkowskich, nie tylko nakłada na jednostki zobowiązania, lecz może również być źródłem uprawnień stanowiących element statusu prawnego tych jednostek". Natomiast w wyroku w sprawie C-6/64 Flamino Costa Trybunał wyjaśnił, że " (...) w związku z włączeniem do prawa każdego z krajów członkowskich przepisów pochodzenia wspólnotowego, a bardziej ogólnie ze względu zarówno na brzmienie, jak ducha traktatu, państwa nie mogą uznawać pierwszeństwa przed porządkiem prawnym, jaki przyjęły na zasadach wzajemności, jednostronnego, późniejszego przepisu, którego w związku, z tym nie mnogą temu porządkowi prawnemu przeciwstawiać;" ponadto "moc wiążąca prawa wspólnotowego nie może bowiem różnić się w poszczególnych państwach w zależności od ich późniejszego wewnętrznego ustawodawstwa, gdyż zagroziłoby to realizacji celów traktatu (...)".

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego znajduje również potwierdzenie w prawie krajowym, w szczególności zaś zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja RP), jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. W wyroku z dnia 11 maja 2005 r. (sygn. K 18/04) Trybunał Konstytucyjny potwierdził w szczególności bezpośredni skutek i pierwszeństwo rozporządzeń wspólnotowych w krajowym porządku prawnym: "Rozporządzenia te są wydawane na podstawie ratyfikowanej przez państwa członkowskie (a więc i przez Rzeczpospolitą Polską) umowy konstytuującej organizacje międzynarodowe: Wspólnoty Europejskie (oraz Unię Europejską). Artykuł 91 ust. 3 Konstytucji, dotyczący tego typu umów, wyraźnie stanowi, że prawo przez taką organizację stanowione, jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami."

Analizując wnioski płynące z definicji usługi gastronomicznej zawartej w Rozporządzeniu wspólnotowym, nie sposób pominąć ostatniego rozstrzygnięcia TSUE w tym zakresie. Wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Manfred Bog i inni dotyczył sprzedaży posiłków i napojów z przyczep gastronomicznych, z grilla i we foyer kina.

TSUE wskazał, że o klasyfikacji tego typu świadczeń złożonych (dostawa posiłków/napojów wraz z usługami dodatkowymi) decyduje charakter tego że świadczeń składowych, które będzie miało przeważający charakter - przy czym element dominujący należy określić z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W opinii TSUE "sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów." (podobnie TSUE w wyroku z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Hermann).

Ponadto, w przypadku sprzedaży posiłków i napojów z przyczep gastronomicznych, z grilla i we foyer kina, zdaniem TSUE brak elementów charakterystycznych dla działalności restauracyjnej, a w szczególności:

* nie występują kelnerzy,

* nie doradza się w rzeczywistości klientom,

* nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom,

* brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów,

* brakuje szatni i toalet,

* brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, gdy przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się do czynności pobieżnych i standardowych, zgodnie z wyrokiem TSUE nie można uznać takiego świadczenia za usługę, ale powinno ono być traktowane dla celów VAT jako dostawa towarów, nawet jeżeli konieczne jest wykonanie dodatkowych czynności, które zapewnić mają odpowiednie przygotowanie posiłku. Również dostępność podstawowych urządzeń, takich jak kontuary do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, stanowi w opinii TSUE jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmienia dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

Odnosząc wskazówki TSUE do sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka pragnie wskazać, że w przypadku sprzedaży napojów lub przekąsek na wynos:

* przygotowanie produktu gotowego ogranicza się do czynności pobieżnych i standardowych takich jak na przykład:

* przygotowanie naparu kawowego i zmieszanie składników w odpowiedniej proporcji - w odniesieniu do napojów opartych na mleku,

* zapakowanie przekąski do papierowej torby, ewentualnie podgrzanie i zapakowanie przekąski - w odniesieniu do przekąsek kupowanych na wynos

a ponadto są to czynności w dużej mierze zautomatyzowane, niewymagające nadzoru szefa kuchni, używania typowych kuchennych urządzeń i przyrządów, dodatkowej obróbki cieplnej, wstępnej obróbki półproduktów i składników, dekoracyjnego układania posiłków na talerzu itp.;

* nie występuje obsługa kelnerska ani serwis w ścisłym znaczeniu,

* nie istnieje zasadniczo możliwość indywidualizacji zamówienia (poza np. ilością cukru w napoju),

* nie udostępnia się klientom infrastruktury restauracji (siedzącego miejsca w lokalu, toalet itp.)"li>nie udostępnia się naczyń (poza papierowym kubkiem i torbą umożliwiającą zakup na wynos), mebli i nakryć stołowych.

Podsumowując, analizowana sytuacja jest w dużej części zbieżna z opisaną w wyroku TSUE, a więc wnioski płynące z tego orzeczenia będą miały zastosowanie do prawidłowej kwalifikacji sprzedaży na wynos w lokalach Spółki. W opinii Spółki w świetle wyroku TSUE w sprawie C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Manfred Bog i inni charakter dodatkowych czynności towarzyszących dostawie napojów i przekąsek na wynos nie wykracza w znaczącym stopniu poza zwykłe czynności nierozerwalnie związane ze sprzedażą tego typu napojów, natomiast brak zasadniczo dodatkowych świadczeń na rzecz klienta (serwis, obsługa kelnerska, udostępnienie infrastruktury itp.) które są niezbędne, aby świadczenie takie zaklasyfikować jako usługę gastronomiczną.

Odnosząc się do powyższego, Spółka pragnie zauważyć, że czynności wykonywane przez nią w ramach dostawy napojów i przekąsek na wynos można określić jako pobieżne i standardowe (niezindywidualizowane). W odniesieniu do sprzedaży napojów, czynności te obejmują przykładowo zaparzenie kawy, spienienie mleka i zmieszanie składników w odpowiednich proporcjach - czynności te nie odbiegają więc od czynności ściśle związanych z dostawą samego napoju jako towaru. W odniesieniu do przekąsek, poza ich zapakowaniem można jeszcze mówić o podgrzaniu - tymczasem w analizowanym wyroku TSUE wyraźnie wskazał (w odniesieniu do sprzedaży kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych), że przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych - w szczególności zaś nie jest tu wymagany nadzór szefa kuchni nad zespołem, ani pozyskanie wykwalifikowanych i doświadczonych pracowników. W konsekwencji czynność taka nie stanowi w opinii TSUE przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. Spółka pragnie raz jeszcze podkreślić, iż w odniesieniu do dostaw na wynos nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności typowych dla działalności restauracyjnej, takich jak gotowanie/smażenie/pieczenie dań na zamówienie klienta, zapewnienie obsługi kelnerskiej, udostępnienie naczyń i zastawy, przygotowanie mebli i nakryć, stworzenie atmosfery sprzyjającej spożyciu posiłku na miejscu poprzez zapewnienie odpowiedniego wystroju restauracji, klimatyzacji, muzyki itp.

Zakres pojęcia usług restauracyjnych został również określony w orzeczeniu TSUE w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, w którym Trybunał wskazał, iż usługi restauracyjne stanowią wiązkę świadczeń obejmujących przygotowanie posiłków, udostępnianie pomieszczenia, stolików, talerzy, sztućców, jak również obsługę obejmującą informowanie na temat poszczególnych pozycji karty, sprzątanie i przygotowywanie stolików, itp. Jednocześnie, TSUE stanął na stanowisku, że jeśli transakcja dotyczy żywności sprzedawanej na wynos i nie obejmuje usług służących ułatwieniu ich konsumpcji na miejscu przy odpowiednim wystroju i atmosferze lokalu, to w tym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług gastronomicznych. W szczególności w opinii TSUE "usługi restauracyjne charakteryzują się wystąpieniem zespołu cech i czynności, którego jednym z elementów jest dostawa towarów, ale w którym to zdecydowanie przeważające znaczenie posiadają usługi. W konsekwencji tego typu świadczenia powinny być traktowane jako świadczenie usługi w rozumieniu artykułu 6.1 Szóstej Dyrektywy. Sytuacja będzie jednak odmienna, w przypadku gdy mamy do czynienia z dostawą na wynos, której nie towarzyszą usługi pozwalające na spożycie posiłku na miejscu, w sprzyjających warunkach."

Reasumując, w świetle Rozporządzenia wspólnotowego oraz orzecznictwa TSUE można więc wysnuć wniosek, iż dostawa napojów i przekąsek na wynos, gdy nabywca nie korzysta z infrastruktury i świadczeń dodatkowych, winna na gruncie prawa unijnego być traktowana jak dostawa towarów, ze wszystkimi tego konsekwencjami, takimi jak konieczność zastosowania stawki VAT właściwej dla dostawy towarów.

Polski ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych w celu prawidłowego identyfikowania towarów i usług, w stosunku do których w przepisach ustawy o VAT lub przepisach wykonawczych powołane są symbole statystyczne. Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT "Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne".

W opinii Spółki, Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1923 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie o PKWiU) nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa podatkowego, a jedynie regulację o charakterze pomocniczym, do której ustawodawca odwołuje się m.in. w celu precyzyjnego określenia zakresu usług i towarów podlegających opodatkowaniu z zastosowaniem preferencyjnej stawki VAT. Możliwość taką dopuszcza prawo unijne, w szczególności zaś art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1; dalej: Dyrektywa VAT), który umożliwia zastosowanie nomenklatury scalonej (kodów CN) w celu precyzyjnego określania zakresu kategorii produktów podlegających obniżonej stawce VAT.

Nie oznacza to jednak, że sama klasyfikacja świadczenia, jako dostawa towarów lub świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT miałaby przebiegać według reguł określonych w zasadach metodycznych Rozporządzenia o PKWiU. Przepisy dotyczące statystyki nie mogą rozstrzygać ani o konieczności opodatkowania danego świadczenia, ani o samej klasyfikacji świadczenia, jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Zostały one użyte w załączniku nr 1 Rozporządzenia wykonawczego tylko w odniesieniu do stawek VAT dla określonych towarów i usług, w tym usług związanych z wyżywieniem. Z oczywistych względów nie znajdują one jednak zastosowania w przypadku świadczenia, które stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, ani nie mogą być używane do określenia, czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług.

Konkretne świadczenie może być bowiem odmiennie identyfikowane na potrzeby statystyczne i podatkowe np. w przypadku leasingu finansowego możemy mówić o świadczeniu usług leasingu finansowego w rozumieniu Rozporządzenie o PKWiU (PKWiU 64.91.10.0 Usługi leasingu finansowego), gdy tymczasem na gruncie ustawy o VAT będziemy mieć do czynienia z dostawą przedmiotu leasingu. W konsekwencji jako w pełni celowe i świadome należy ocenić stopniowe odstąpienie ustawodawcy od definiowania wszelkich usług i towarów na gruncie ustawy o VAT poprzez pryzmat regulacji statystycznych, coraz częściej zastępowanych przez ich ustawową definicję. Kwalifikacja danego świadczenia, jako towaru (wyrobu) lub usługi na gruncie przepisów statystycznych powinna mieć drugorzędne znaczenie wobec wyraźnych dyrektyw interpretacyjnych zawartych w przepisach wspólnotowych i orzecznictwie TSUE.

Kontrowersje dotyczące kwalifikacji dostaw na wynos, jako świadczenia usług lub dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT byty już przedmiotem analizy Ministra Finansów. Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2008 r. (sygn. IPPP1/443- 605/07-4/IG) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym sprzedaż oferowanych produktów żywnościowych oraz napojów w restauracji z przeznaczeniem do spożycia na wynos, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (opodatkowaną według stawek VAT właściwych dla dostaw konkretnych towarów).

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 maja 2011 r. (sygn. IPPPl/443-260/11-4/AS) potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym sprzedaż posiłków gotowych i dań oferowanych bezpośrednio odbiorcom indywidualnym na wynos, dokonującym zakupu w lokalu gastronomicznym, nie obejmująca obsługi kelnerskiej, opodatkowana jest według stawki 5%. W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż " (...) w sytuacji, gdy świadczone czynności, tj. dostawa posiłków profilaktycznych oraz dostawa posiłków sprzedawanych bezpośrednio odbiorcom indywidualnym dokonującym zakupu w punktach gastronomicznych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.85.1 Gotowe posiłki i dania, będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku 5%, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, zgodnie z art. 41 ust. 2a w związku z pozycją 28 załącznika nr 10 do ustawy."

* Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2011 r. (sygn. IBPP2/443-348/11/BW) potwierdził, że sprzedaż w szkolnych stołówkach obiadów produkowanych przez podatnika, jako dostawa gotowych posiłków będzie korzystała z opodatkowania 5% stawką VAT: "Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że przy dostawie wyrobów zaklasyfikowanych do symbolu PKWiU 10.85.1 (przy założeniu prawidłowości ww. klasyfikacji) - jako Gotowe posiłki i dania, począwszy od 1 stycznia 2011 r. zastosowanie ma preferencyjna 5% stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Począwszy od dnia 1 lipca 2011 r. (tj. od dnia wejścia w życie Rozporządzenia wspólnotowego) świadczenie w zakresie wydawania posiłków i napojów na wynos, na gruncie przepisu art. 6 Rozporządzenia wspólnotowego, co do zasady, stanowi dostawę towarów. W ocenie Spółki, w tej sytuacji, sprzedaż towarów na wynos powinna być w istocie traktowana jako sprzedaż towarów, a nie świadczenie usług. Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że dostawa przedmiotowych napojów i przekąsek na wynos, ze względu na definicję usług restauracyjnych wprowadzoną w Rozporządzeniu wspólnotowym oraz w świetle wniosków płynących z orzecznictwo TSUE, powinna być kwalifikowana obecnie jako dostawa towarów, a nie świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy wynosi 5%. W przedmiotowym załączniku wymieniono m.in.: pozostałe napoje bezalkoholowe (PKWiU ex 11.07.19.0) - wyłącznie niegazowane napoje:

W konsekwencji, dostawa towarów w postaci napojów opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz innych podobnych napojów, jako dostawa napojów bezalkoholowych, niegazowanych i zawierających tłuszcz mlekowy (ewentualnie zawierających powyżej 20% soku owocowego), klasyfikowanych do grupowania PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe", podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%.

Ad. 3

Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy wynosi 5%. W przedmiotowym załączniku w pozycji 28 wymieniono gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1). W konsekwencji, dostawa przekąsek klasyfikowanych do PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" (nie zawierających więcej niż 1,2% alkoholu) będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 5%.

Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy wynosi 7%. Równocześnie zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wynosi 8%. W przedmiotowym załączniku wymieniono m.in.:

* wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni (PKWiU ex 10.71.12.0),

* pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesk1asyflkowne, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.89.19.0).

W konsekwencji, sprzedaż przekąsek klasyfikowanych do PKWiU 10.71.12 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeżej", których data minimalnej trwałości nie przekracza 45 dni oraz przekąsek klasyfikowanych do PKWiU 10.89.19 "Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane", niezawierających powyżej 1,2% alkoholu - jako wymienionych odpowiednio w pozycji 32 i 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%.

Ad. 4

Gdyby pomimo argumentów przywołanych przez Spółkę klasyfikacja sprzedaży napojów i przekąsek na wynos jako dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT okazała się nieprawidłowa, Spółka stoi na stanowisku, że czynności takie powinny być traktowane jako usługa gastronomiczna. Na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 Rozporządzenia wykonawczego, w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

stawka podatku wynosi 8%.

Konsekwentnie, sprzedaż przedmiotowych napojów i przekąsek, jako niepodlegających powyższym wyłączeniom, dokonywana w ramach świadczonych usług gastronomicznych, opodatkowana jest 8% stawką VAT.

Stanowisko to zostało już potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2010 r. (sygn. ILPP2/443-596/10-2/SJ) wydanej na wniosek Spółki - w stanie prawnym obowiązującym w roku 2010.

Ad. 5

W odniesieniu do osób kupujących napoje i przekąski na wynos, a jednak spożywających je następnie w restauracji, Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż na ich rzecz również stanowi dostawę towarów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, mogą zaistnieć sytuacje, w których klient pomimo deklaracji dokonywania zakupu na wynos, nie opuszcza restauracji bezpośrednio po transakcji. W tej sytuacji klient bez zgody Spółki korzysta z jej infrastruktury np. możliwości zajęcia miejsca przy stoliku lub skorzystania z toalety. Pracownicy restauracji Spółki są w stanie zidentyfikować tych klientów, jednakże ze względów biznesowych nie wypraszają ich z restauracji, podobnie jak nie są wypraszane z restauracji osoby postronne, czy towarzyszące dokonującym konsumpcji. Każda z osób odwiedzających restaurację traktowana jest bowiem jako potencjalny klient, który powinien czuć się miło przyjętym gościem, aby być skłonnym do nabycia kolejnych napojów lub przekąsek z asortymentu Spółki.

Spółka pragnie nadmienić ponadto, że restauracja stanowi w pewnym zakresie miejsce publiczne, ogólnie dostępne, co nie oznacza jednak, że występuje świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT na rzecz osób postronnych, towarzyszących lub klientów, którzy wbrew swojej wcześniejszej deklaracji co do zakupu na wynos, pozostali w lokalu.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z ustawowej definicji świadczenia usług można wyprowadzić wniosek, że:

* świadczenie usług wymaga istnienia dwóch podmiotów - tj. usługodawcy i usługobiorcy,

* pomiędzy tymi podmiotami istnieje stosunek prawny będący podstawą wykonania świadczenia,

* również pomiędzy wykonaną czynnością, a wypłaconym na rzecz usługodawcy wynagrodzeniem istnieje czytelny i bezpośredni związek.

Tymczasem w analizowanej sytuacji Spółka nie zamierza wykonywać na rzecz klienta świadczeń, które wykraczałyby poza sprzedaż napoju lub przekąski, a również sam klient nie zadeklarował chęci skorzystania z takich usług - nie można więc mówić o wykonywaniu wzajemnych świadczeń w ramach stosunku zobowiązaniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z kolei w świetle przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, iż to Wnioskodawca jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaką należy zastosować stawkę podatku VAT, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji ww. towaru wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sieci kawiarni na terenie całej Polski, w których dokonuje sprzedaży napojów, przede wszystkim kawy i mieszanek kawowych oraz drobnych przekąsek (ciastka, kanapki, bułeczki, croissanty, wrap'y, quiche itp.). Napoje przygotowywane są w lokalu Spółki, natomiast przekąski nabywane są przez Spółkę u poddostawców. Sprzedaż przedmiotowych napojów wymaga zazwyczaj jedynie zaparzenia kawy i zmieszania składników napoju w odpowiednich, ściśle określonych proporcjach. Sprzedaż przekąsek nie wymaga żadnych dodatkowych czynności ze strony personelu lokalu, poza ewentualnie rozpakowaniem przekąski i podgrzaniem przed podaniem. Klient wybiera pomiędzy napojami i przekąskami prezentowanymi w menu i dokonuje nabycia wybranego napoju/przekąski bezpośrednio w kasie. Nie oferuje się zasadniczo możliwości indywidualizacji zamówienia poza np. ilością dodatków do napojów (cukier, syrop). Każdy lokal wyposażony jest w stoliki, krzesła, fotele i dodatkowy wystrój oraz wyposażenie (klimatyzacja, muzyka, oświetlenie, toalety) umożliwiające spożycie napojów i przekąsek w miłej atmosferze. Obsługa lokalu służy radą w zakresie wyboru napojów i przekąsek z menu oraz sprząta stoliki po konsumpcji, natomiast nie jest zapewniona obsługa kelnerska w zakresie podawania napoju lub przekąski do stolika. Klient dokonuje wyboru pomiędzy zakupem napoju lub przekąski do spożycia na miejscu, a zakupem na wynos - deklarując ten wybór już w momencie nabycia napoju lub przekąski, przy kasie. Dokonanie przez klienta wyboru zakupu na wynos jest odnotowane w momencie ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej. W przypadku zakupu napoju lub przekąski na wynos (zgodnie z wyraźną deklaracją klienta, co do takiego zakupu), otrzymuje on napój w plastikowym kubku oraz przekąskę w oryginalnym opakowaniu (zazwyczaj pudełko lub karton), ewentualnie w papierowej torebce. Ponadto pracownicy restauracji pakują zakupione napoje/przekąski do papierowych toreb z uchwytami, umożliwiających ich wygodne przenoszenie. W celu stabilizacji napojów używane są ponadto podstawki na kubki. W takim przypadku, klient:

* nie korzysta z porcelanowych kubków, talerzy, widelców, etc., które zostały umyte i przygotowane w celu udostępnienia gościom restauracji,

* nie korzysta z klimatyzowanego lokalu oferowanego przez Spółkę, jak również ze znajdującej się w nim infrastruktury, takiej jak: stoliki, krzesła, fotele, toalety,

* nie korzysta z udostępnionych gazet codziennych i książek,

* nie korzysta z obsługi restauracji, która na bieżąco sprząta ze stolików zabrudzone naczynia, sztućce, papierki, itp., wyciera rozlane napoje.

Co do zasady, w przypadku sprzedaży na wynos, klient bezpośrednio po zakupie powinien opuścić lokal, jednakże nie jest to kontrolowane przez pracowników kawiarni. Z uwagi na względy biznesowe pracownicy nie wypraszają osób, które zdecydowały się zostać, mimo że deklarowały chęć spożycia napoju/przekąski poza restauracją. Teoretycznie może się więc zdarzyć, że klient który zadeklarował zakup napoju lub przekąski na wynos, mimo wszystko pozostanie w lokalu - ale są to sytuacje sporadyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż oferowanych napojów oraz przekąsek na wynos stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (opodatkowaną według stawek VAT właściwych dla dostaw konkretnych towarów).

W myśl § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

Pod poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia, zawierającego listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

Zatem w celu prawidłowego opodatkowania sprzedaży kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług oraz symbol statystyczny właściwy dla przedmiotu sprzedaży.

Ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Pojęcie usługi restauracyjnej i cateringowej zostało zawarte w art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy". Zgodnie z art. 6 ust. 2: za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Dodatkowo w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C 497/09, C 499/09, C 501/09 i C 502/09 z dnia 10 marca 2011 r. TSUE wskazał, że przy sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C 491/03 Hermann, Zb. Orz. s. 1 2025, pkt 22).

W pkt 14 ww. wyroku w sprawie Faaborg Gelting Linien Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Podsumowując, TSUE orzekł m.in.: "że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego".

Wobec powyższego, sprzedaż przez Wnioskodawcę napojów i przekąsek na wynos należy rozpatrzyć w kontekście opodatkowania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, przedmiotem sprzedaży na wynos będą oprócz kawy, herbaty, napojów bezalkoholowych gazowanych oraz wód mineralnych także inne napoje, których zasadniczym składnikiem jest mleko, a dodatkowym składnikiem - napar kawowy. Napoje te nie są gazowane i zawierają tłuszcz mlekowy. Ponadto w ofercie Spółki znajdują się inne bezalkoholowe napoje niegazowane, np. napoje zawierające ponad 20% soku owocowego. Przedmiotowe napoje, zawierające tłuszcz mlekowy Urząd Statystyczny sklasyfikował w ramach przygotowywania napojów w lokalach gastronomicznych Spółki do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" zgodnie z PKWiU z 2008 r. Ponadto, Urząd Statystyczny stwierdził, iż zakładając, że analizowane napoje występowałyby w obrocie, a nie stanowiłyby efektu końcowego usługi gastronomicznej, wówczas mając na względzie ich skład podany we wniosku, powinny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe" zgodnie z PKWiU z 2008 r. Zdaniem Spółki, niektóre z napojów bezalkoholowych i niegazowanych, w tym zawierające w swoim składzie ponad 20% soku owocowego również będą podlegały klasyfikacji do grupowania PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe" zgodnie z PKWiU z 2008 r.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Pod poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy, wymieniono grupę ex 11.07.19.0 "Pozostał napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

Należy w tym miejscu podkreślić, iż zgodnie z pkt 1) objaśnienia pod omawianym załącznikiem nr 3 do ustawy, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że jeżeli dany towar (lub usługa) wymieniony w załączniku nr 3, na podstawie innych regulacji podlega opodatkowaniu niższą stawką podatku VAT lub zwolnieniu - zastosowanie ma ta niższa stawka podatku lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

I tak, również w poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy wymieniono ex 11.07.19.0 "Pozostał napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

W świetle zaś objaśnień do niniejszego załącznika, "ex" dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania. Natomiast wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawką 0%.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o PKWiU ex - rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, opodatkowaniu obniżoną 5% stawką podatku VAT podlega dostawa pozostałych napojów bezalkoholowych, wyłącznie niegazowanych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego lub zawierających tłuszcz mlekowy, sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 11.07.19.0.

Z uwagi natomiast na fakt, iż załącznik nr 10 do ustawy przewiduje dla towarów sklasyfikowanych pod symbolami PKWiU 11.07.19.0 stawkę niższą (5%) niż stawka przewidziana w załączniku nr 3 do ustawy (8%), to do ich dostawy zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 5%.

Zatem sprzedaż napojów wyszczególnionych w opisie sprawy oraz innych tam niewyszczególnionych, ale zwierających nie mniej niż 20% masy soku owocowego, warzywnego, owocowo-warzywnego lub zawierających tłuszcz mlekowy i klasyfikowanych do PKWiU 11.07.19.0 będzie opodatkowana stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy.

Ponadto, Spółka oferuje w swoich kawiarniach przekąski wskazane w opisie sprawy, które Spółka klasyfikuje m.in. do następujących grupowań PKWiU 2008:

* 10.71.12 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże",

* 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania",

* 10.89.19 "Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane".

W odniesieniu do opisanych we wniosku przekąsek, należy wskazać na następujące pozycje załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%:

* poz. 32 - ex 10.71.12.0 - wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni;

* poz. 42 - ex 10.85.1 - gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%;,

* poz. 48 - ex 10.89.19.0 - pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

Biorąc pod uwagę wskazane wcześniej objaśnienia do załącznika nr 3 do ustawy należy przeanalizować również załącznik nr 10 do ustawy, wskazujący opodatkowanie dostawy towarów stawką 5%, w którym pod poz. 28 również wymieniono sklasyfikowane w grupowaniu ex 10.85.1 - gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

Natomiast przedmiotowe wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 10.71.12.0 oraz pozostałe różne artykuły spożywcze sklasyfikowane do grupowania 10.89.19.0 nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług oraz nie zostały wymienione w załączniku Nr 10 do ustawy jako towar opodatkowany stawką 5%.

Wobec powyższego, sprzedaż przekąsek klasyfikowanych do PKWiU 10.71.12 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże", których data minimalnej trwałości nie przekracza 45 dni oraz przekąsek klasyfikowanych do PKWiU 10.89.19 "Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane", niebędące ekstraktami słodowymi i niezawierające powyżej 1,2% alkoholu - jako wymienione odpowiednio w pozycji 32 i 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT 8%. Z kolei, dostawa przekąsek klasyfikowanych do PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" (nie zawierających więcej niż 1,2% alkoholu) będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 5%, jako wymieniona w poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.

W odniesieniu do osób kupujących napoje i przekąski na wynos, a jednak spożywających je następnie w restauracji, tut. Organ zgadza się z Wnioskodawcą, że sprzedaż na ich rzecz również stanowi dostawę towarów. Bowiem w takiej sytuacji Spółka nie będzie zobowiązana wykonywać na rzecz klienta świadczeń, które wykraczałyby poza zwykłą sprzedaż napoju lub przekąski, jak również sam klient w momencie zakupu deklaruje jedynie chęć zakupu danego towaru bez korzystania z usług charakteryzujących usługi restauracyjne.

Z uwagi na to, iż stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 zostało uznane za prawidłowe, to odpowiedź na pytanie nr 4 stała się bezprzedmiotowa.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na sprzedaż napojów oraz przekąsek na wynos. Natomiast, kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w ww. zakresie została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 13 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1329/11-2/EN.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.