ILPP2/443-1326/14-4/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 17 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wytworzeniem infrastruktury oświetleniowej w drodze korekt deklaracji - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wytworzeniem infrastruktury oświetleniowej w drodze korekt deklaracji. Wniosek uzupełniono 23 marca 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach realizowanych inwestycji drogowych Gmina wybudowała następującą infrastrukturę oświetleniową:

1. Oświetlenie uliczne (...), wartość środka trwałego 27.905.44 zł, inwestycja zakończona w 2010 r., środek oddany do użytkowania w 2011 r.

2. Oświetlenie uliczne (...), wartość środka 11.162,69 zł, inwestycja zakończona i oddana do użytkowania w 2012 r.

3. Oświetlenie uliczne (...) i wewnętrznej drogi dojazdowej, wartość środka 75.309,27 zł, inwestycja zakończona i oddana do użytkowania w 2009 r.

4. Latarnie w ulicy (...), wartość środka 23.537.54 zł, inwestycja zakończona i oddana do użytkowania w 2011 r.

5. Oświetlenie uliczne (...), wartość środka 17.441.42 zł, inwestycja zakończona i oddana do użytkowania w 2013 r.

6. Oświetlenie uliczne droga (...), wartość środka 35.404,53 zł, inwestycja zakończona i oddana do użytkowania w 2013 r.

Rada Miejska podjęła następujące uchwały w sprawie wyrażenia zgody na wniesienie przez Gminę wkładów niepieniężnych w postaci wybudowanych urządzeń elektroenergetycznych do Spółki z o.o.:

* uchwałę Nr (...) dla środków wymienionych w pkt 4,

* uchwałę Nr (...) dla środków wymienionych w pkt 2,

* uchwałę Nr (...) dla środków wymienionych w pkt 1 i 3,

* uchwałę Nr (...) dla środków wymienionych w pkt 5 i 6.

Wybudowaną infrastrukturę oświetleniową Gmina wniosła w formie wkładu niepieniężnego (aportu rzeczowego) do Spółki z o.o. W zamian objęła 120 udziałów o wartości nominalnej 120.000 zł.

W m-cu grudniu 2014 r. Gmina wystawiła fakturę VAT na przedmiotowy aport rzeczowy w wysokości: wartość brutto 120.000 zł, w tym podatek VAT 22.439,02 zł.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Gmina przystąpiła do budowy wymienionej infrastruktury oświetleniowej z zamiarem wykorzystywania jej do wypełnienia zadań publicznoprawnych.

Wybudowana infrastruktura oświetleniowa po jej oddaniu do użytkowania do momentu wniesienia aportem do spółki była wykorzystywana w następujący sposób:

* oświetlenie uliczne (...),

* oświetlenie uliczne (...),

* oświetlenie uliczne (...) i wewnętrznej drogi dojazdowej - służyło oświetleniu ulicy (...) i wewnętrznej drogi dojazdowej,

* latarnie w ulicy (...) - służyły oświetleniu ulic (...),

* oświetlenie uliczne (...)- służyło oświetleniu ulicy (...),

* oświetlenie uliczne droga (...) - służyło oświetleniu drogi (...).

Gmina wniosła przedmiotową infrastrukturę w formie wkładu niepieniężnego (aportu rzeczowego) do Spółki z o.o. w dniu 9 grudnia 2014 r. aktem notarialnym, wpis do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 22 stycznia 2015 r.

Przedmiotowa infrastruktura nie stanowi nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy obecnie Gmina może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wytworzeniem infrastruktury oświetleniowej wskazanej w opisie stanu faktycznego w pkt 1-6, poprzez odpowiednio:

1. Korekty deklaracji za miesiące, w których otrzymywała faktury dokumentujące nakłady na wytworzony środek trwały czy poprzez:

2. Korekty podatku naliczonego w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek został oddany do użytkowania, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu środka o wartości powyżej 15.000 zł, a dla środków poniżej 15.000 zł poprzez korektę po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania w wysokości podatku naliczonego przy wytworzeniu tych środków.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina może obecnie dokonać odliczenia podatku naliczonego przy wytworzeniu infrastruktury oświetleniowej, przekazanej w formie aportu rzeczowego do Spółki Sp. z o.o., bowiem występuje związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną (aport), na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez korekty deklaracji za miesiące, w których otrzymywała faktury dokumentujące wytworzony środek trwały, do wysokości podatku naliczonego przy wytworzeniu tych środków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego, co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach realizowanych inwestycji drogowych Gmina wybudowała następującą infrastrukturę oświetleniową:

1. Oświetlenie uliczne, wartość środka trwałego 27.905.44 zł, inwestycja zakończona w 2010 r., środek oddany do użytkowania w 2011 r.

2. Oświetlenie uliczne, wartość środka 11.162,69 zł, inwestycja zakończona i oddana do użytkowania w 2012 r.

3. Oświetlenie uliczne i wewnętrznej drogi dojazdowej, wartość środka 75.309,27 zł, inwestycja zakończona i oddana do użytkowania w 2009 r.

4. Latarnie w ulicy, wartość środka 23.537.54 zł, inwestycja zakończona i oddana do użytkowania w 2011 r.

5. Oświetlenie uliczne, wartość środka 17.441.42 zł, inwestycja zakończona i oddana do użytkowania w 2013 r.

6. Oświetlenie uliczne na osiedlu, wartość środka 35.404,53 zł, inwestycja zakończona i oddana do użytkowania w 2013 r.

Rada Miejska podjęła następujące uchwały w sprawie wyrażenia zgody na wniesienie przez Gminę wkładów niepieniężnych w postaci wybudowanych urządzeń elektroenergetycznych do Spółki Oświetlenie Uliczne i Drogowe Spółka z o.o.:

* uchwałę Nr XIV/110/11 z dnia 29 listopada 2011 r. dla środków wymienionych w pkt 4,

* uchwałę Nr XXVI/230/13 z dnia 21 marca 2013 r. dla środków wymienionych w pkt 2,

* uchwałę Nr XXIX/256/13 z dnia 19 września 2013 r. dla środków wymienionych w pkt 1 i 3,

* uchwałę Nr XXXIV/295/14 z dnia 13 marca 2014 r. dla środków wymienionych w pkt 5 i 6.

Wybudowaną infrastrukturę oświetleniową Gmina wniosła w formie wkładu niepieniężnego (aportu rzeczowego) do Spółki Oświetlenie Uliczne i Drogowe Sp. z o.o. W zamian objęła 120 udziałów o wartości nominalnej 120.000 zł.

W m-cu grudniu 2014 r. Gmina wystawiła fakturę VAT na przedmiotowy aport rzeczowy w wysokości: wartość brutto 120.000 zł, w tym podatek VAT 22.439,02 zł.

Gmina przystąpiła do budowy wymienionej infrastruktury oświetleniowej z zamiarem wykorzystywania jej do wypełnienia zadań publicznoprawnych.

Wybudowana infrastruktura oświetleniowa po jej oddaniu do użytkowania do momentu wniesienia aportem do Spółki była wykorzystywana jako oświetlenie uliczne poszczególnych ww. ulic oraz wewnętrznej drogi dojazdowej. Gmina wniosła przedmiotową infrastrukturę w formie wkładu niepieniężnego (aportu rzeczowego) do Spółki w dniu 9 grudnia 2014 r. Przedmiotowa infrastruktura nie stanowi nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wytworzeniem infrastruktury oświetleniowej w drodze korekt deklaracji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi - art. 86 ust. 10c ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W oparciu o treść art. 86 ust. 13 ustawy - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy zaznaczyć, że gmina - zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) - posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zadania własne Gminy obejmują zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Jeżeli zatem ustawodawca określi konkretne zadanie jako obowiązkowe, to wówczas na gminie (jej organach) ciąży obowiązek ich wykonania. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki, działa jako organ władzy publicznej i nie jest to sfera cywilnoprawna, a tylko taka wiąże się z opodatkowaną działalnością gospodarczą Gminy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych sieci czy dróg.

Na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.) do zadań własnych gminy w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną, ciepło i paliwa gazowe należy planowanie oświetlenia miejsc publicznych i dróg znajdujących się na terenie gminy oraz finansowanie oświetlenia ulic, placów i dróg publicznych znajdujących się na terenie gminy. Art. 3 ust. 22 ustawy - Prawo energetyczne stanowi, że finansowanie oświetlenia to finansowanie kosztów energii elektrycznej pobranej przez punkty świetlne oraz koszty ich budowy i utrzymania. Przy czym finansowanie oświetlenia dróg publicznych przez gminę obejmuje wszystkie drogi publiczne z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, w rozumieniu przepisów o autostradach płatnych.

Należy zatem stwierdzić, że Gmina, rozbudowując sieć oświetlenia ulicznego, działa jako organ władzy publicznej, wykonujący ustawowe powinności wobec społeczności lokalnej, dotyczące właściwego oświetlenia dróg na swoim terenie. Przystępując do tej inwestycji, Gmina ma na uwadze powstanie określonej infrastruktury, która pozwoli na użytkowanie drogi gminnej zgodnie z określonymi standardami (w tym przypadku pozwoli na oświetlenie drogi, przez co zapewni bezpieczniejsze jej użytkowanie).

Charakter tych zakupów wskazuje więc jednoznacznie, że służą one tylko i wyłącznie do wykonywania zadań publicznych, tj. do świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że w cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto zależy zauważyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Według art. 91 ust. 1 ustawy - po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy - w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy - w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy - przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy powtórzyć należy, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto, zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku (pkt 34-36 wyroku)".

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia infrastruktury oświetleniowej, która po jej oddaniu do użytkowania aż do momentu wniesienia aportem do Spółki była wykorzystywana jako oświetlenie uliczne ulic oraz drogi wewnętrznej, tj. wykorzystywana była wyłącznie do wypełnienia zadań publicznoprawnych - nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, że po oddaniu infrastruktury oświetleniowej do użytkowania, wybudowana infrastruktura nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej infrastruktury, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Reasumując, Gmina ponosząc wydatki celem realizacji infrastruktury oświetleniowej nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową infrastruktury będącej przedmiotem wniosku.

Należy także zwrócić uwagę na przepis art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu zdarzenia przyszłego należy powołać również wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z całokształtu opisu sprawy wynika, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania infrastruktury oświetleniowej nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wybudowana infrastruktura od momentu oddania jej do użytkowania aż do momentu wniesienia jej aportem do Spółki była wykorzystywana wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem VAT (niepodlegających opodatkowaniu VAT), tj. do realizacji zadań publicznoprawnych Gminy - i w takim też celu została wybudowana. Oznacza to, że w chwili dokonywania zakupu tych towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT.

W świetle powyższego późniejsza zmiana przeznaczenia (wykorzystanie infrastruktury oświetleniowej do czynności odpłatnych - wniesienie jej aportem do Spółki) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Należy podkreślić, że oddanie przedmiotowej infrastruktury do czynności odpłatnych związanych z wniesieniem jej aportem do Spółki stanowi czynność wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej, a zatem Gmina w odniesieniu do tej czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jednakże wykorzystanie ww. infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jej aport do Spółki), w ramach wykonywania której to czynności Gmina posiadać będzie status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Z uwagi zatem na fakt, że Wnioskodawca, po oddaniu zrealizowanej inwestycji do użytkowania, wykorzystywał ją do wykonywania zadań własnych (zgodnie z jej przeznaczeniem - działając jako organ władzy publicznej), a tym samym wyłączył infrastrukturę będącą przedmiotem wniosku poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejszy jej aport, który stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie daje Gminie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia infrastruktury oświetleniowej. Zainteresowany nie nabył bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Reasumując, Gmina ponosząc wydatki na wytworzenie infrastruktury oświetleniowej nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb tej inwestycji. A zatem nie istnieje podatek, który Wnioskodawca może odliczyć. W rezultacie, Gminie w zakresie wydatków ponoszonych na wytworzenie infrastruktury oświetleniowej będącej przedmiotem wniosku nie będzie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym poprzez zastosowanie korekty deklaracji za miesiące, w których Gmina otrzymywała faktury dokumentujące nakłady na wytworzony środek trwały, czy też poprzez korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.