ILPP2/443-1319/09-3/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 1 października 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2009 r. (data wpływu 8 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w eksporcie towarów oraz korekty podatku należnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w eksporcie towarów oraz korekty podatku należnego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 października 2009 r. (data wpływu 8 października 2009 r.) o dowód uiszczenia opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy (zwanego dalej Spółką) jest produkcja aparatury zabezpieczeniowej niskiego napięcia, m.in.: wyłączników instalacyjnych, rozłączników silnikowych. Ponadto Spółka zajmuje się dystrybucją osprzętu elektroinstalacyjnego, rozdzielnic, szaf i obudów elektrycznych, listew i kanałów kablowych. Sprzedaż wyrobów i towarów dokonywana jest na rynku krajowym, a także do klientów z obszaru Wspólnoty Europejskiej oraz poza ten obszar.

W latach 2005-2007, Spółka dokonywała sprzedaży do dwóch kontrahentów mieszczących się poza obszarem Wspólnoty Europejskiej, a konkretnie na Kostaryce.

Wywóz poza terytorium Wspólnoty odbywał się za pośrednictwem trzech urzędów celnych w Niemczech. Z uwagi na brak potwierdzenia wywozu towarów poza granice Wspólnoty, czyli karty SAD 3 opatrzonej odpowiednią pieczęcią, Spółka w odpowiednich deklaracjach VAT 7 wykazywała te dostawy jako dostawy krajowe i opodatkowała je stawką 22% VAT. Pomimo wszelkich starań, Spółka nie odzyskała karty SAD 3 dla tych transakcji. Niemieckie urzędy celne tłumaczą, że nie archiwizują dokumentów, na podstawie których mogłyby potwierdzić Spółce dokonanie takich dostaw czy też zgłoszenia celnego. Natomiast polskie urzędy celne nie wystawią stosownych dokumentów poświadczających transakcje sprzed 31 sierpnia 2007 r., czyli sprzed wprowadzenia elektronicznych komunikatów IE-599, bez przedłożenia dokumentów celnych potwierdzonych przez urząd celny wyprowadzenia (tu: Niemcy).

Na potwierdzenie dokonania sprzedaży kontrahentom z Kostaryki, Spółka posiada dla każdej z transakcji kopie faktur sprzedaży, listy przewozowe, deklaracje wywozu niezbędne do dokonania zgłoszenia wywozu towarów poza wewnątrzwspólnotowy obszar celny, celne dokumenty kontrahentów potwierdzające z ich strony import tych towarów wraz z akceptacją kostarykańskiego urzędu celnego, potwierdzenia zapłaty za faktury oraz zbiorcze zestawienia (oświadczenia) od kontrahentów, potwierdzające otrzymanie towarów wraz z podaniem daty ich fizycznego otrzymania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnych wskazówek w kwestii dokumentów, które potwierdzałyby dokonanie eksportu. Słuszne zatem wydaje stanowisko prezentowane przez niektóre organy skarbowe (np. Małopolski Urząd Skarbowy - interpretacja z dnia 17 września 2004 r., PP-I/443/33/04/MI), uznające, że skoro ustawa o VAT nie precyzuje sposobu potwierdzenia eksportu, to podatnik może przedstawić dowolny dokument, z którego wyniknie, że towar opuścił teren Wspólnoty. Stanowisko to znajduje poparcie w piśmiennictwie, np. w Komentarzu do VAT pod red. Martini. Zgodnie z nim, interpretacja przepisów prawa wskazuje na to, że potwierdzenie może być dokonane w każdy sposób, byle wynikało z niego, że nastąpił wywóz towarów. Zdanie to zdaje się podzielać również Komentarz VAT pod red. A. Bartosiewicza i R. Kubackiego. Stosując tę interpretację należy stwierdzić, iż skoro inne posiadane przez Spółkę dokumenty potwierdzają niezbicie fakt dokonania eksportu, to prawo do stawki 0% istnieje.

Ponadto, dopuszczenie jako dowodu wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty wyłącznie dokumentów potwierdzonych lub wystawionych przez urzędy celne byłoby rażąco krzywdzące dla części eksporterów, gdyż różnicowałoby ono skutki podatkowe transakcji eksportowej w zależności od miejsca, gdzie dokonano odprawy ostatecznej towarów. Dokumentem potwierdzającym czynność eksportu jest bowiem również zaświadczenie wydane przez właściwy urząd celny na podstawie art. 793 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. Właściwym do dokonania takiego zaświadczenia jest ostatni urząd dokonujący odprawy na terenie Unii Europejskiej (w przypadku Spółki urzędy w Niemczech). O ile ostatnim urzędem dokonującym odprawy jest urząd celny w Polsce, obowiązek wydania przedmiotowego zaświadczenia istnieje na podstawie przepisów działu VIII Ordynacji podatkowej. W przypadku innych krajów Wspólnoty opisany obowiązek organów celnych nie zawsze występuje, bowiem ich przepisy wewnętrzne mogą takiego obowiązku nie przewidywać. Taka sytuacja zachodzi w przypadku Niemiec, gdzie procedura wystawiania przedmiotowych zaświadczeń wstecz (według dokonanych Spółce zapewnień) w ogóle nie istnieje. Dopuszczenie zatem przy ocenie skutków podatkowych transakcji eksportowej wyłącznie dokumentów od urzędu celnego, byłoby sprzeczne z zasadą równości podatników wobec prawa i naruszałoby też warunki konkurencji.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy Spółka wnosi o potwierdzenie, iż posiadane przez nią dokumenty są wystarczającymi dowodami, z których wynika, że przedmiotowy towar został przemieszczony poza granice Wspólnoty, wobec czego Spółka ma prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu sprzedaży eksportowej, oraz do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają:

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.), przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Jak wynika z powyższego, ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar:

* jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz i na niego są wystawiane dokumenty eksportowe (eksport bezpośredni), lub

* gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz i na niego są wystawiane dokumenty eksportowe (eksport pośredni).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Wobec powyższego, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy,

* następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

* wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty - art. 41 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.

Stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.), przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b), jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Przedstawione wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają, jakiego rodzaju dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty powinien posiadać podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Wskazują jedynie, iż eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny, określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. Zatem ustalając zakres zastosowania przepisów art. 41 ustawy, należy się odwołać do przepisów prawa celnego. Podatnik winien więc posiadać stosowne dokumenty spełniające warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza granicę Wspólnoty.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca dokonał w latach 2005-2007 sprzedaży towarów do dwóch kontrahentów mieszczących się poza obszarem Wspólnoty Europejskiej, a konkretnie na Kostaryce. Wywóz poza terytorium Wspólnoty odbywał się za pośrednictwem trzech urzędów celnych w Niemczech. Z uwagi na brak potwierdzenia wywozu towarów poza granice Wspólnoty, czyli karty SAD 3 opatrzonej odpowiednią pieczęcią, Spółka w odpowiednich deklaracjach VAT-7 wykazywała te dostawy jako dostawy krajowe i opodatkowała je stawką 22% VAT. Pomimo wszelkich starań, Spółka nie odzyskała karty SAD 3 dla tych transakcji. Niemieckie urzędy celne tłumaczą, że nie archiwizują dokumentów, na podstawie których mogłyby potwierdzić Spółce dokonanie takich dostaw czy też zgłoszenia celnego. Natomiast polskie urzędy celne nie wystawią stosownych dokumentów poświadczających transakcje przed dniem 31 sierpnia 2007 r., czyli przed wprowadzeniem elektronicznych komunikatów IE-599, bez przedłożenia dokumentów celnych potwierdzonych przez urząd celny wyprowadzenia (tu: Niemcy).

Na potwierdzenie dokonania sprzedaży kontrahentom z Kostaryki Spółka posiada dla każdej z transakcji kopie faktur sprzedaży, listy przewozowe, deklaracje wywozu niezbędne do dokonania zgłoszenia wywozu towarów poza wewnątrzwspólnotowy obszar celny, celne dokumenty kontrahentów potwierdzające z ich strony import tych towarów wraz z akceptacją kostarykańskiego urzędu celnego, potwierdzenia zapłaty za faktury oraz zbiorcze zestawienia (oświadczenia) od kontrahentów potwierdzające otrzymanie towarów wraz z podaniem daty ich fizycznego otrzymania.

Zgodnie z art. 793 ust. 2 lit. c) i ust. 3 Rozporządzenia Komisji (EWG) z dnia 2 lipca 1993 r. Nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. L 253/1), urzędem celnym wyprowadzenia jest ostatni urząd celny zanim towary opuszczą obszar celny Wspólnoty, który nadzoruje i ostatecznie potwierdza fakt fizycznego wprowadzenia towarów.

Zatem w celu potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty i co za tym idzie do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, zgodnie z art. 41 ustawy, należy posiadać dokument potwierdzony przez ostatni urząd celny przed opuszczeniem towarów obszaru celnego Wspólnoty.

W świetle powyższych regulacji stwierdzić należy, iż posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty nie są wystarczającymi dowodami, z których wynika, że towar został przemieszczony poza granice Wspólnoty.

Reasumując, transakcje dokonane przez Zainteresowanego nie można uznać za eksport towarów, tym samym nie ma możliwości zastosowania do nich stawki 0% z tego tytułu, zgodnie z art. 41 ustawy.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie Zainteresowany nie ma prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów, a w odpowiednich deklaracjach VAT-7 wykazał te dostawy jako sprzedaż krajową i opodatkował je stawką 22%, drugie pytanie zadane we wniosku stało się bezprzedmiotowe.

Informuje się, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy), weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), zmieniająca brzmienie art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 6 oraz ust. 11.

Jednocześnie wskazuje się, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wydaje interpretację indywidualną wyłącznie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a nie dołączonych do niego dokumentów. W związku z powyższym, załączone do złożonego wniosku kserokopie dokumentów nie były przedmiotem merytorycznej oceny.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołana przez Zainteresowanego interpretacja indywidualna prawa podatkowego, w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu potwierdzenia eksportu jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzona w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.