ILPP2/443-131/09-2/MN - Opodatkowanie rozliczeń podatnika z producentem z tytułu napraw gwarancyjnych oraz odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie napraw gwarancyjnych przez firmy zewnętrzne.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2009 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 5 lutego 2009 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 6 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń z tytułu napraw gwarancyjnych oraz odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 6 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń z tytułu napraw gwarancyjnych oraz odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca kupuje maszyny od spółek z siedzibą w (...), a następnie sprzedaje je na rynku polskim. Na zakupione maszyny przysługuje mu gwarancja. Zainteresowany jako dystrybutor udziela gwarancji ostatecznym klientom. w przypadku wystąpienia usterki maszyny, Spółka naprawia ją przy pomocy własnych pracowników lub kupuje usługi naprawcze od firm zewnętrznych. Wnioskodawca zawarł ze spółkami umowy dystrybucyjne, w których wskazane są ogólne postanowienia dotyczące kwestii gwarancyjnych. w warunkach udzielania gwarancji znajduje się specjalna instrukcja jak należy postąpić aby wniosek o zwrot z tytułu naprawy maszyny został przyjęty przez producenta. Zgodnie z warunkami umów, po dokonaniu naprawy, Spółka zwraca się na specjalnym formularzu (tzw. warranty claim) do producenta z prośbą o akceptację kwot naprawy gwarancyjnej i o zwrot kosztów naprawy. Na bazie umów, producent maszyn jest odpowiedzialny z tytułu gwarancji wobec Wnioskodawcy, a Wnioskodawca jako dystrybutor maszyn w Polsce jest odpowiedzialny wobec swoich klientów. Co więcej, zakres i terminy gwarancji producenta często nie pokrywają się z tymi jakie Spółka udziela dalszym klientom.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenia z dostawcą z tytułu napraw gwarancyjnych nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

Nie ulega wątpliwości, iż rozliczenia Spółki z producentem maszyn z tytułu realizacji zobowiązań gwarancyjnych nie spełniają definicji czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 5 pkt 2-5 ustawy. Rozliczenia te nie stanowią również odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, a w konsekwencji - nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Powyższe twierdzenie wynika z faktu, iż funkcją gwarancji jakości jest ochrona kupującego uprawnionego do gwarancji: przed wynikającymi z wad konsekwencjami zepsucia się przedmiotu objętego gwarancją; przed niewłaściwym funkcjonowaniem tego przedmiotu, pozostającym w związku z jego wadliwością. Ochrona ta polega na przywróceniu nabywcy możliwości normalnego korzystania z objętego gwarancją przedmiotu, niezakłóconego przez jego wadliwość. Odpowiedzialność z tytułu gwarancji, co do jakości rzeczy, wynika z faktu udzielenia gwarancji jakości kupującemu poprzez zawarcie umowy (akcesoryjnej wobec umowy sprzedaży) o udzielenie gwarancji.

Co do zasady, w przypadku sprzedaży towarów, na które została udzielona gwarancja, koszty ewentualnych roszczeń gwarancyjnych uwzględnione są w cenie towarów, których dostawa podlega opodatkowaniu VAT (podobnie w postanowieniu Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2005 r., sygn. 1471/NTR2/443-163/05/MZ).

W konsekwencji, wszelkie dalsze czynności lub świadczenia wykonywane w ramach udzielonej gwarancji na towary, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W opisanym stanie faktycznym, cena, po której producent sprzedaje Spółce maszyny, uwzględnia m.in. koszty ewentualnych roszczeń gwarancyjnych. Podobnie jest w przypadku sprzedaży realizowanej przez Spółkę na rzecz klientów. Obrót z tytułu obu transakcji podlega opodatkowaniu VAT na zasadach przewidzianych dla dostawy towarów.

W związku z powyższym należy uznać, iż Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz producenta lecz świadczy usługi gwarancyjne we własnym imieniu. w wyniku podpisanej umowy sprzedaży maszyn, producent jest gwarantem dla Spółki, a Spółka z kolei jest gwarantem dla klientów. Następnie Zainteresowany jedynie odzyskuje w formie rekompensaty koszty poniesione na naprawę maszyn.

Rozpatrując transakcję między producentem a Spółką lub Spółką a klientami, mamy do czynienia z odrębnymi stosunkami gwarancyjnymi. Spółka - w ramach swoich zobowiązań gwarancyjnych - dokonywać będzie napraw towarów, natomiast producent - w ramach swoich zobowiązań gwarancyjnych - rekompensować będzie wydatki poniesione przez Zainteresowanego na naprawę towarów w ramach udzielonej mu gwarancji.

W ocenie Spółki, brak jest podstaw do uznania, iż realizacja zobowiązań gwarancyjnych, zarówno w formie naprawy wadliwych towarów, jak i rekompensaty wydatków na naprawy, stanowi samoistną dostawę towarów lub świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 maja 2002 r. sygn. i SA/Wr 3634/01, w którym stwierdził, iż "w sytuacji, gdy obowiązki wynikające z gwarancji realizuje gwarant, czynności te nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowią kontynuację prawidłowego zrealizowania umowy sprzedaży". w analizowanym stanie faktycznym, obowiązki wynikające z gwarancji (zwrot wydatków na naprawy) realizuje właśnie gwarant - Spółka.

Powyższe stanowisko potwierdza również pismo Ministerstwa Finansów z dnia 27 lipca 1993 r., sygn. PPZ1-7250-21/98/RB, zgodnie z którym: " (...) naprawy gwarancyjne wykonywane na rzecz klienta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...) Uprawnienia wynikające z gwarancji nabywane są przez klienta z tytułu zakupu towaru objętego gwarancją w momencie jej wydania".

Wnioskodawca zaznacza, że dnia 22 czerwca 2006 r. zostało wydane postanowienie w niemalże analogicznym stanie faktycznym, przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, sygn. 1471/NUR1/443-126/06/AP, w którym jednoznacznie stwierdza się, iż płatności stanowiące refundację kosztów napraw gwarancyjnych nie stanowią zapłaty za wykonaną usługę bądź dostawę towarów, a tym samym - nie podlegają opodatkowaniu VAT". Również podobne stanowisko zajął Organ w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 16 września 2008 r., sygn. ILPP2/443-556/08-2/SJ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że zwrot kosztów napraw gwarancyjnych przez dostawcę na rzecz Spółki nie podlega opodatkowaniu VAT.

W zakresie odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, Wnioskodawca uważa, że jest on podatkiem naliczonym, o który można pomniejszyć podatek należny.

Zgodnie z przepisem art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

Wobec powyższego brzmienia przepisów, zakup usługi naprawy zakupionej przez Zainteresowanego jest bezpośrednio lub pośrednio związany z czynnością opodatkowaną jaką jest sprzedaż maszyn ostatecznym klientom. Powyższy związek przyczynowo-skutkowy - zdaniem Spółki - wystarczy aby powiązać zakup usługi z czynnością opodatkowaną.

Wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości twierdził w uzasadnieniu do swoich wyroków, że nie należy zawsze doszukiwać się bezpośredniego związku zakupu z dokonaną sprzedażą opodatkowaną.

Charakter bezpośredniego związku został poddany szczególnie obszernej analizie w wyroku w sprawie Midland Bank plc. (wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. C-98/98). Dotyczyła ona odliczenia VAT naliczonego od wydatków na obsługę prawną procesu odszkodowawczego, do którego doszło w wyniku wcześniej świadczonych usług, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Midland Bank plc. uznał, że skoro usługi prawne są konsekwencją transakcji, która dawała prawo do odliczenia podatku naliczonego, to również VAT od tych usług prawnych powinien być odliczany (pomimo, że obrona przed koniecznością wypłaty odszkodowania nie pozostawała w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi). w uzasadnieniu wyroku ETS stwierdził, że - co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Przyznał jednak, że w niektórych przypadkach brak transakcji opodatkowanej nie musi prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. Wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem usług prawnych a sprzedażą opodatkowaną, niemniej charakter wydatków na obsługę prawną powoduje, że powinny być one traktowane jako koszty ogólne. Konsekwentnie, prawo do odliczenia powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Stanowisko, że wydatki wprost związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (lecz jednocześnie pośrednio związane bądź będące następstwem działalności gospodarczej) nie prowadzą do istnienia bezpośredniego związku z transakcją opodatkowaną, ale jednocześnie powinny być traktowane jako koszty ogólne, znalazło potwierdzenie w kilku innych wyrokach ETS. w szczególności, w wyroku w sprawie Abbey National (wyrok ETS z dnia 22 lutego 2001 r. C-408/98), dotyczącej kosztów księgowych i prawnych poniesionych przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zgodnie z brytyjskimi przepisami pozostającej poza zakresem VAT) ETS stwierdził, że poniesione koszty stanowią koszty ogólne działalności prowadzonej przed dokonaniem sprzedaży. Tym samym przyznał, że w stosunku do tych kosztów przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim działalność sprzedawanego przedsiębiorstwa dawała prawo do odliczenia VAT.

Podsumowując, jeżeli Spółka cały czas wykonuje czynności opodatkowane - sprzedaż maszyn - nie może być żadnych wątpliwości co do celowości zakupu usług naprawy od podmiotów współpracujących z Wnioskodawcą. Celem nadrzędnym takich działań jest zadowolenie klienta, co ma bezpośrednie przełożenie na dalszą sprzedaż maszyn, a więc na wykonanie następnych czynności opodatkowanych VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. w myśl tych przepisów, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Stosownie zaś do art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż kupuje on maszyny od spółek z siedzibą w (...), a następnie sprzedaje je na rynku polskim. Na zakupione maszyny przysługuje mu gwarancja. Zainteresowany jako dystrybutor udziela gwarancji ostatecznym klientom. w przypadku wystąpienia usterki maszyny, Spółka naprawia ją przy pomocy własnych pracowników lub kupuje usługi naprawcze od firm zewnętrznych. Zgodnie w warunkami umów, po dokonaniu naprawy Spółka zwraca się do producenta z prośbą o akceptację kwot naprawy gwarancyjnej i o zwrot kosztów naprawy. Na bazie umów, producent maszyn jest odpowiedzialny z tytułu gwarancji wobec Wnioskodawcy, a Wnioskodawca jako dystrybutor maszyn w Polsce jest odpowiedzialny wobec swoich klientów. Zakres i terminy gwarancji producenta często nie pokrywają się z tymi jakie Spółka udziela dalszym klientom.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz producenta, bowiem świadczy on usługi gwarancyjne we własnym imieniu (w wyniku podpisanej umowy sprzedaży towarów - producent jest gwarantem dla Spółki, a Spółka z kolei jest gwarantem dla klientów), a następnie jedynie odzyskuje, w formie rekompensaty, koszty poniesione na naprawę towarów.

Zatem, rozliczenia pomiędzy producentem i Zainteresowanym z tytułu napraw gwarancyjnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez firmy zewnętrzne z tytułu wykonanych napraw, wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy.

Z przytoczonych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dla określenia czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z wydatków poniesionych na naprawy gwarancyjne, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni (np. zakup materiałów do wytworzenia produktu podlegającego odsprzedaży) lub pośredni (koszty ogólne). Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku stanem faktycznym, wykonuje on czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, dające prawo do odliczenia podatku naliczonego, a rozliczenia związane z naprawami gwarancyjnymi mają związek z działalnością polegającą na sprzedaży maszyn. Oznacza to, że poniesione przez Zainteresowanego wydatki związane z naprawami gwarancyjnymi - w sposób pośredni - wpływają na działalność gospodarczą Spółki, która związana jest ze sprzedażą opodatkowaną. Wobec czego przedstawione we wniosku wydatki należy zakwalifikować do ogólnych wydatków dotyczących działalności gospodarczej, które spełniają przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują również sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia przesłanki upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że wydatki na usługi świadczone przez firmy zewnętrzne w ramach napraw gwarancyjnych sprzedawanych towarów związane są pośrednio z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem, Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie napraw przez firmy zewnętrzne, pod warunkiem, że nie wystąpi żadna z przesłanek negatywnych, wyłączających możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartych w art. 88 ustawy.

Należy zauważyć, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok oraz postanowienia są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.