ILPP2/443-128/14-2/AKr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 6 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania podatku VAT od czynności dokonywanych przez Gminę i jej samorządowym zakładem budżetowym - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania podatku VAT od czynności dokonywanych przez Gminę i jej samorządowym zakładem budżetowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina składa kwartalne deklaracje VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm. dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Wodociągów i Kanalizacji (dalej: ZWiK lub Zakład). ZWiK jest samorządowym zakładem budżetowym, utworzonym na mocy uchwały Nr (...) z dnia 30 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia Komunalnego Zakładu Budżetowego, zmienionej uchwałą Nr (...) z dnia 30 marca 2005 r., uchwałą Nr. z dnia 24 października 2006 r. oraz uchwałą Nr (...) z dnia 28 listopada 2006 r.

ZWiK działa na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych) oraz Regulaminu Organizacyjnego wprowadzonego w drodze Zarządzenia Wójta Gminy Nr (...) z dnia 7 sierpnia 2012 r. (dalej: Regulamin), określającego m.in. szczegółowy zakres działania ZWiK. ZWiK nie posiada osobowości prawnej.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236; dalej: ustawa o gospodarce komunalnej) Gmina poprzez ZWiK wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnot w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Zgodnie z § 6 Regulaminu, stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych ZWiK wykonuje bowiem m.in. zadania własne Gminy w zakresie eksploatacji i konserwacji wodociągu i urządzeń zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczalni ścieków i kanalizacji, poprzez realizację szczególności czynności w zakresie sprzedaży wody, odczytu wodomierzy i naliczania opłat za wodę i odprowadzanie ścieków, opracowywania programu usług i rozwoju urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, bieżącej obsługi i konserwacji wodociągów, oczyszczalni ścieków i urządzeń kanalizacyjnych, usuwania awarii, wywozu nieczystości płynnych.

ZWiK odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. ZWiK przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej ZWiK jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Gmina sprawuje również nadzór nad działalnością kierownika ZWiK i kontroluje prawidłowość podejmowanych przez niego decyzji w zakresie mającym wpływ na zlecone ZWiK do realizacji zadania własne Gminy.

ZWiK w 2003 r. został odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. W konsekwencji, ZWiK wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy), ujmuje je w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT. Od strony stricte formalnej (oznaczenie jako strona umowy, podpis, etc.) ZWiK jest stroną umów z odbiorcami powyższych usług - przy czym raz jeszcze należy podkreślić, iż w odróżnieniu od Gminy, ZWiK nie posiada osobowości prawnej.

Analogicznie, w ujęciu formalnym (oznaczenie jako strona umowy, podpis, etc.) ZWiK jest stroną umów z dostawcami towarów i usług nabywanych na potrzeby utrzymania i funkcjonowania infrastruktury i w związku z tym ponosi bieżące wydatki związane z przedmiotową infrastrukturą. Wydatki te dokumentowane są fakturami VAT, na których ZWiK widnieje jako nabywca. ZWiK ujmuje powyższe faktury VAT w ewidencji zakupów i wykazuje w składanych deklaracjach VAT (kwoty te nie są ujmowane w deklaracjach VAT Gminy).

W latach 2010-2013 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Inwestycje te zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

W szczególności w tym zakresie Gmina poniosła wydatki na budowę sieci kanalizacji sanitarnej dla wsi (...) wraz z oczyszczalnią ścieków w (...). Infrastruktura ta została oddana do użytkowania w 2010 r. Ponadto Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na budowę kanalizacji sanitarnej i wodociągowej dla wsi (...) wraz z oczyszczalniami ścieków w (...). Inwestycja ta oddana była do użytkowania 2013 r. W maju 2013 r. został przeprowadzony odbiór końcowy części przedmiotowej inwestycji w zakresie: kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej wraz z oczyszczalnią ścieków oraz sieci wodociągowej we wsi (...), kanalizacji grawitacyjnej i tłocznej i sieci wodociągowej we wsi (...), kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej wraz z oczyszczalnią ścieków oraz sieci wodociągowej we wsi (...). Przedmiotowa infrastruktura nie została jednak wówczas jeszcze udostępniona do użytkowania, gdyż do jej wykorzystania, od strony technicznej konieczne było wykonanie dodatkowych robót budowlanych (dalej: dodatkowe roboty budowlane). W związku z tym, Gmina dodatkowo zawarła z wykonawcą dwie umowy na wykonanie przedmiotowych dodatkowych robót budowlanych, tj.:

* umowę z dnia 29 kwietnia 2013 r. na budowę odcinka sieci wodociągowej o długości 153,5 m na sieci wodociągowej ze wsi (...), gmina (...) gmina (...), budowę przyłącza kanalizacyjnego wraz z wbudowaniem przydomowej przepompowni ścieków, od trójnika pomiędzy ST.S14-S15 oraz przyłącza wodociągowego do budynku 18c i I8e w (...),

* umowę z dnia 21 czerwca 2013 r. na budowę sieci wodociągowej ze wsi (...) do granicy administracyjnej gminy (...) o długości około 1372,20 m.

W ramach dodatkowych robót budowlanych, w obrębie sieci wodociągowej ze wsi (...) do granicy administracyjnej Gminy w kierunku wsi (...), wybudowany został także odcinek na terenie gminy (...), w obrębie miejscowości (...), biegnący na długości około 600 m od granicy administracyjnej Gminy. Stosownie do zapisów porozumienia zawartego przez Gminę z gminą (...), przedmiotowy odcinek sieci wodociągowej, po jego wybudowaniu, Gmina zobowiązała się nieodpłatnie udostępnić do użytkowania gminie. Przedmiotowy odcinek sieci wodociągowej nie jest objęty zakresem przedmiotowym niniejszego wniosku Gminy.

Odbiór końcowy inwestycji w zakresie dodatkowych robót budowlanych został przeprowadzony na początku sierpnia 2013 r. natomiast pozwolenie na użytkowanie Gmina uzyskała na przełomie sierpnia/września 2013 r. Po uzyskaniu tego pozwolenia przedmiotowa infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna została oddana do użytkowania.

Budowa przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących spraw wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji.

W związku z realizacją przedmiotowych inwestycji Gmina otrzymywała od dostawcóww.ykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków poniesionych w tym zakresie, bowiem nie była pewna, czy takie prawo jej przysługuje. Kwestię tę Gmina zamierzała potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Powstałą w efekcie realizacji przedmiotowych inwestycji infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, poza odcinkiem sieci wodociągowej. który ma zostać nieodpłatnie udostępniony gminie (...) i który nie jest przedmiotem niniejszego wniosku (dalej: infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna). Gmina na podstawie dokumentu "Przekazanie do użytkowania" nieodpłatnie udostępniła do korzystania ZWiK na potrzeb realizacji przez ten podmiot zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Przedmiotowa infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna pozostała przy tym na stanie majątku Gminy (widnieje w ewidencji środków trwałych Gminy). Przedmiotowa infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna udostępniona do użytkowania ZWiK jest przez Zakład w całości wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, tj. do czynności opodatkowanych VAT. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź byłyby zwolnione od opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez ZWiK odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody Gmina zobowiązana jest dokonywać rozliczeń VAT należnego, czy czynności te powinny być rozliczane w deklaracjach VAT ZWiK.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie jest zobowiązana dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez ZWiK odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby, prawne, jednostki organizacyjne niemąjące osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie, zgodnie z ust. 2 tej regulacji, działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obstukujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczcie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemąjącej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wyniku, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej określone zostały w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej. Zgodnie z art. 2 tej ustawy, gospodarka komunalna, czyli zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zgodnie z art. 4 wskazanej ustawy, zarówno o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej, jak i wysokości i sposobie ustalania cen i opłat decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, samorządowe zakłady budżetowe prowadzą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych. Jednocześnie, jak wynika z art. 7 ustawy o gospodarce komunalnej, działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Zakres przedmiotowy działalności, jaka może zostać powierzona do wykonywania samorządowemu zakładowi budżetowemu określa art. 14 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z treścią tego przepisu, zakład budżetowy może realizować zadania własne jednostki samorządu terytorialnego m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Z art. 15 ustawy o finansach publicznych wynika natomiast, iż zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych oraz z dotacji otrzymywanych od swej jednostki macierzystej. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Z powyższych regulacji wynika, że tworząc samorządowy zakład budżetowy właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego wyposaża go w środki obrotowe z zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazywane zakładowi w użytkowanie. Zestawienie art. 14 ustawy o finansach publicznych, określającego katalog czynności, które mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, z przepisami art. 1, art. 2 i art. 7 ustawy o gospodarce komunalnej wskazuje, że czynności gospodarki komunalnej będące własnymi zadaniami o charakterze użyteczności publicznej jednostki samorządowej, mogą być realizowane poprzez zakład budżetowy, który jednocześnie zasadniczo nie może realizować innych czynności, wykraczających poza zakres przedmiotowy określony w ustawie o finansach publicznych. Innymi słowy, z regulacji tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.

Powyższe ograniczenia, dotyczące zakresu przedmiotowej działalności i możliwej do wykonywania przez zakład budżetowy, zatem również przez ZWiK, zdaniem Gminy, nie powinny jednak prowadzić do wniosku, iż odpłatne czynności wykonywane przez ZWIK w ramach realizacji zadań własnych Gminy i na jej zlecenie w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, w sytuacji, gdy wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez ZWiK, nie stanowią po stronie Zakładu świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT. Uznanie odpłatnego świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na gruncie art. 8 ustawy o VAT nic powinno, zdaniem Gminy, budzić w tym przypadku żadnych wątpliwości.

Zdaniem Gminy bowiem, ze względu na swoiste wyodrębnienie ZWiK ze struktury organizacyjnej Gminy, działalność wykonywana przez ZWiK w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy, podmiotów gospodarczych, instytucji, z którymi ZWiK zawiera umowy cywilnoprawne, spełnia przesłanki uznania jej za samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, w opinii Gminy, ZWiK, będąc jednostką organizacyjną Gminy niemającą osobowości prawnej, wykonującą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, posiada podmiotowość podatkową odrębną od swej jednostki macierzystej, tj. Gminy.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. ITPP2/443-366a/12/RS, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy potwierdził, iż "niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej (art. 14 ustawy o finansach publicznych) mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W sytuacji, gdy samorządowy zakład budżetowy jest wyodrębniony organizacyjnie w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem majątkowym i finansowym, pomimo, ze działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, iż w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. Przemawia za tym opisany powyżej stopień wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, zarówno pod względem wydzielenia materialnych środków finansowych i rzeczowych, ale również w miarę swobodnego gospodarowania nimi. Uwzględnić przy tym należy, że zgodnie z art. 14 i art. 15 ust. 1 ustawy finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, pokrywając koszty swojej działalności z uzyskiwanych przychodów własnych".

Na odrębną od gmin podmiotowość prawnopodatkową zakładów budżetowych wskazano również wyraźnie w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. I FPS 1/13 (dalej: Uchwała). Uchwała ta dotyczyła wprawdzie statusu prawnopodatkowego gminnych jednostek budżetowych, a nie zakładów budżetowych, niemniej jednak, NSA wskazał w niej wyraźnie, iż "innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług".

NSA wskazał przy tym również na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/I0, że "samorządowy zakład budżetowy wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, wykonująca w tym zakresie działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła".

W konsekwencji, mając na uwadze powyższy stan prawny oraz fakt, iż powierzone ZWiK do wykonywania ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a ZWiK posiada odrębną podmiotowość podatkową od Gminy (jest odrębnie od Gminy (jest odrębnie od Gminy zarejestrowany dla celów VAT, dysponuje własnym numerem NIP), to ZWiK a nie Gmina jest w tym przypadku zobowiązany do dokonywania rozliczeń VAT z tytułu usług świadczonych przez niego na rzecz zewnętrznych odbiorców. Tym samym, zdaniem Gminy, to ZWiK a nie Gmina powinien deklarować w składanych przez siebie deklaracjach VAT wartość obrotu zrealizowanego z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców w zakresie odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz rozliczać należny podatek z tego tytułu. Zdaniem Gminy, w takiej sytuacji brak jest bowiem podstaw, aby Gmina miała ujmować te wartości w swych deklaracjach VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. IBPP3/443-1194/13/EJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż "Gmina przekazując nieodpłatnie do eksploatacji infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, swojej jednostce organizacyjnej, będącej odrębnym od Gminy podatnikiem, nie może osiągać żadnych obrotów, albowiem ewentualne obroty z tytułu użytkowania tej infrastruktury może osiągać jedynie ta jednostka. Zatem to właśnie zakład budżetowy, który eksploatuje należącą do Gminy infrastrukturę wodno-kanalizacyjna powinien wykazywać obrót uzyskany z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców w zakresie odprowadzania ścieków, uzdatniania i doprowadzania wody".

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia I listopada 2013 r., sygn. IPTPP1/443-650/13-2/MW, wskazując, iż "zarówno Gmina, jak utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT. Tym samym brak podstaw, by Gmina, jako jednostka macierzysta uwzględniała w swoich rozliczeniach rozliczenia zakładu budżetowego, który utworzyła. (...) Z tytułu czynności wykonywanych przez samorządowy zakład budżetowy podatnikiem winien być ten zakład, a nie Gmina, i to zakład budżetowy powinien rozliczać swoją działalność w składanych odrębnie od Gminy deklaracjach VAT-7".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podmioty, o których mowa w art. 15 - stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy - są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.) - podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Mocą art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Według § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722), obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. - zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, poz. 1 z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

* Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,

* nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania, czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Podsumowując, mimo, że gmina, powiat lub województwo i ich jednostka budżetowa funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy, powiatu lub województwa jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak gmina, powiat lub województwo oraz ich jednostka budżetowa są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych podatkiem VAT.

Z wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina składa kwartalne deklaracje VAT. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Wodociągów i Kanalizacji (dalej: ZWiK lub Zakład). ZWiK jest samorządowym zakładem budżetowym.

Gmina poprzez ZWiK wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnot w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. ZWiK wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie eksploatacji i konserwacji wodociągu i urządzeń zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczalni ścieków i kanalizacji, poprzez realizację szczególności czynności w zakresie sprzedaży wody, odczytu wodomierzy i naliczania opłat za wodę i odprowadzanie ścieków, opracowywania programu usług i rozwoju urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, bieżącej obsługi i konserwacji wodociągów, oczyszczalni ścieków i urządzeń kanalizacyjnych. usuwania awarii, wywozu nieczystości płynnych. ZWiK odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. ZWiK przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej ZWiK jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Gminę. Gmina sprawuje również nadzór nad działalnością kierownika ZWiK i kontroluje prawidłowość podejmowanych przez niego decyzji w zakresie mającym wpływ na zlecone ZWiK do realizacji zadania własne Gminy.

ZWiK w 2003 r. został odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. W konsekwencji, ZWiK wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy), ujmuje je w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT. Od strony stricte formalnej (oznaczenie jako strona umowy, podpis. etc.) ZWiK jest stroną umów z odbiorcami powyższych usług - przy czym raz jeszcze należy podkreślić, iż w odróżnieniu od Gminy, ZWiK nie posiada osobowości prawnej.

Analogicznie, w ujęciu formalnym (oznaczenie jako stronu umowy, podpis. etc.) ZWiK jest stroną umów z dostawcami towarów i usług nabywanych na potrzeby utrzymania i funkcjonowania infrastruktury i w związku z tym ponosi bieżące wydatki związane z przedmiotową infrastrukturą. Wydatki te dokumentowane są fakturami VAT, na których ZWiK widnieje jako nabywca. ZWiK ujmuje powyższe faktury VAT w ewidencji zakupów i wykazuje w składanych deklaracjach VAT (kwoty te nie są ujmowane w deklaracjach VAT Gminy).

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

W celu wykonywania zadań - na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy o samorządzie gminnym - gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zauważyć należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy". Wobec powyższego należy posiłkować się w tej kwestii regulacjami zwartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.).

I tak, w świetle art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

Jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie (art. 10 ww. ustawy).

Stosownie do art. 14 ust. 3 cyt. ustawy - zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy - samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy - art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.

Na podstawie art. 16 ust. 2 ww. ustawy - tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa:

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy utworzone przez gminę samorządowe zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego i jej zakład budżetowy dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP. Samorządowe zakłady budżetowe podległe gminie, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny plan wydatków oraz zatrudniające własnych pracowników, są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT.

Zdaniem tut. Organu, samorządowe jednostki organizacyjne powołane przez gminę bezspornie mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego założenia spowodowałoby, że zwolnienie od podatku określone w § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, obejmujące określone czynności wykonywane między tymi podmiotami - samorządowymi zakładami budżetowymi - nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne, takie jak samorządowe zakłady budżetowe, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zatem mimo, że gmina i jej samorządowe zakłady budżetowe funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak gmina oraz jej samorządowe zakłady budżetowe są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych podatkiem VAT.

Stanowisko tut. Organu w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i jednostek samorządu terytorialnego potwierdza wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10.

Zdaniem NSA "zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej".

NSA stwierdził także, że "Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tą działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła".

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz okoliczności sprawy a ponadto znaczenie przedmiotowej kwestii dla wszystkich jednostek samorządowych oraz zapewnienie pewności stosowania prawa - należy stwierdzić, że Gmina nie ma obowiązku składać deklaracji podatkowych dokumentujących czynności opodatkowane podległych samorządowych zakładów budżetowych. Powyższe wynika z faktu, że Gmina jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Taki status podyktowany jest okolicznościami wskazującymi na prowadzenie przez Gminę samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Przesłanki takie zastosowanie mają także do samorządowych zakładów budżetowych podległych Gminie skutkiem czego posiadają one status odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Dokonując jednocześnie czynności uznanych przez ustawę o podatku od towarów i usług za podlegające opodatkowaniu samorządowe zakłady budżetowe wykonują działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Konsekwencją powyższego, obowiązek dokonywania rozliczeń z Urzędem Skarbowym (składania deklaracji podatkowych w VAT) winien być realizowany przez zobowiązane do tego samorządowe zakłady budżetowe.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana dokonywać rozliczeń podatku należnego z tytułu wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez ZWiK odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie rozliczania podatku VAT od czynności dokonywanych przez Gminę i jej samorządowym zakładem budżetowym. W pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.