ILPP2/443-128/13/15-S/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 821/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 1008/14 - stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2013 r. (data wpływu 18 lutego 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dotyczącej usług instalacji zewnętrznych rolet okiennych, zewnętrznych rolet drzwiowych oraz markiz - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dotyczącej usług instalacji zewnętrznych rolet okiennych, zewnętrznych rolet drzwiowych oraz markiz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Świadczy usługi instalacyjnych robót budowlanych polegających na remoncie, modernizacji oraz termomodernizacji budynków oraz ich części (PKOB11), w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Instalacyjne budowlane usługi remontowe świadczone przez Zainteresowanego polegają na wymianie zainstalowanych w ścianach budynków, zewnętrznych rolet okiennych, zewnętrznych rolet drzwiowych oraz markiz, na nowe. Wskazane urządzenia montowane są pod tynk a wyposażone są w mechanizmy napędowe. Przy wykonywaniu usług remontowych Wnioskodawca dokonuje wymiany materiału budowlanego oraz zainstalowanych urządzeń.

Instalacyjno-budowlane usługi modernizacyjne i termomodernizacyjne świadczone przez Zainteresowanego polegają na montażu w ścianach budynku, zewnętrznych rolet okiennych, zewnętrznych rolet drzwiowych oraz markiz, przy jednoczesnej ingerencji budowlanej w obiekt modernizowany. Wskazane urządzenia montowane są pod tynk a wyposażone są w mechanizmy napędowe.

Skutkiem usług Wnioskodawcy, jest uzyskanie przez obiekty, których dotyczą wykonywane usługi, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych, unowocześnienie oraz usprawnienie obiektów a także podwyższenie wartości obiektu. Nowe parametry użytkowe oraz techniczne obiektów, uzyskane w następstwie realizacji usług Zainteresowanego, polegają w szczególności na ograniczeniu ilości energii zużywanej na ogrzanie obiektu w okresie grzewczym oraz na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. Ponadto w następstwie usług Wnioskodawcy ww. budynki oraz ich części uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi przedłużając funkcjonalność i sprawność danego obiektu.

Usługi świadczone przez Zainteresowanego polegają na wykonywaniu czynności budowlanych. Wnioskodawca we własnym zakresie zaopatruje się w materiały niezbędne do wykonania usług. Materiały są wybierane w porozumieniu z odbiorcą usług, uwzględniając cechy obiektu budowlanego w celu zmaksymalizowania korzyści użytkowych wynikających z wykonanych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, o charakterystyce wskazanej w przedmiotowym wniosku, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonywane przez niego, dotyczące budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlegają opodatkowaniu stawką podatku 8%. Stanowisko swoje Zainteresowany wywodzi z następujących regulacji prawnych:

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), natomiast świadczenie usług to, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone do wysokości 7%, 3% i 0%. Po myśli art. 41 ust. 2 wskazywanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12 lit. a ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych (...).

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12 lit. b, nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wskazane limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12 lit. c ustawy).

Prócz dostawy i budowy obiektu budowlanego stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% stosowana jest także w przypadku remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W rozumieniu art. 3 pkt 8 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, remont to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym

W rozumieniu art. 3 pkt 7a ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przebudowa to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, szerokość (...).

Modernizacją jest unowocześnienie i usprawnieniem czegoś (internetowy Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), a termomodernizacja to działania w celu zmniejszenia zapotrzebowania i zużycia energii cieplnej w obiekcie budowlanym.

Instalacyjne budowlane usługi wykonywane przez Wnioskodawcę mieszczą się we wskazanych powyżej pojęciach. Jeśli obiekt budowlany był wyposażony w markizy, czy rolety zewnętrzne to ich wymiana z zastosowaniem innych wyrobów niż użyte pierwotnie będzie stanowiła remont.

Stopień ingerencji budowlanej w obiekt w przypadku usług obejmujących montaż rolet zewnętrznych i markiz jest zazwyczaj jednakowy. Z doświadczenia Zainteresowanego wynika, że usługi budowlane obejmujące instalację markiz wymagają często większego nakładu czynności budowlanych niż usługi obejmujące montaż rolet zewnętrznych i są bardziej skomplikowane pod względem technicznym.

Instalacyjne budowlane usługi, w których skład wchodzi instalacja markiz i rolet zewnętrznych będzie modernizacją budynku poprzez jego unowocześnienie i dostosowanie do współczesnych standardów budownictwa.

Skutkiem usług wnioskodawcy, jest uzyskanie przez obiekty, których dotyczą wykonywane usługi, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych, unowocześnienie oraz usprawnienie obiektów a także podwyższenie wartości obiektu. Nowe parametry użytkowe oraz techniczne obiektów, uzyskane w następstwie realizacji usług Wnioskodawcy, polegają w szczególności na ograniczeniu ilości energii zużywanej na ogrzanie obiektu w okresie grzewczym oraz na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. Ponadto w następstwie usług Wnioskodawcy ww. budynki oraz ich części uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi przedłużając funkcjonalność i sprawność danego obiektu. Powyższe następuje bez względu na to czy efektem usług Zainteresowanego jest instalacja rolet zewnętrznych, czy markiz.

Skutkiem usług Wnioskodawcy nie jest wyłącznie wzbogacanie obiektów o dodatkowe elementy wyposażenia, ale trwałe połączenie z budynkiem materiałów/elementów wybranych przez usługobiorcę podnosząc w sposób znaczący walory użytkowe budynku.

Zainteresowany nie dostarcza wyłącznie towaru w postaci rolet zewnętrznych lub markiz, ale zajmuje się ich prawidłowym montażem na budynku klienta świadcząc usługę budowlaną. Z tych względów dla celów podatkowych takie działania podatnika powinny być traktowane jako jednolita całościowo usługa objęta jedną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Dla usługobiorcy istotna jest określona robota budowlana. W przypadku czynności o kompleksowym charakterze, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Takie stanowisko wynika nie tylko z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2007 r. I FSK 499/06, LEX nr 285053), ale także orzecznictwa ETS (por. wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, ECR 2005/1 OB/I-09433).

Powyższe uzasadnia stosowanie do usług świadczonych przez Wnioskodawcę stawki podatku od towarów i usług wskazanej w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Potwierdzeniem słuszności stanowiska Zainteresowanego jest stosowanie stawki, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przy świadczeniu usług wymiany, czy montażu stolarki budowlanej, wymiany i montażu pokrycia dachowego, wymiany i montażu okiennic. Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje rozróżnienia, co do zakresu montażu wyposażenia podnoszącego standard i użyteczność budynku.

Na uwagę w tej materii zasługują:

* Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2012 r., III SA/Gl 518/12, publ. Legalis,

* Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 maja 2012 r., I SA/Łd 277/12, publ. centralna baza orzeczeń sądów administracyjnych,

* Interpretacja indywidualna sygnatura IBPP2/443-381/10/WN,

* Interpretacja indywidualna IBPP2/443-349/10/BW,

* Interpretacja indywidualna IPTPP1/443-550/11-6/12/S/MW.

W dniu 9 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP2/443-128/13-2/AD, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2013 r. (data wpływu 18 lutego 2013 r.) w zakresie stawki podatku, jaką powinna zastosować Spółka:

* jest prawidłowe - w części dotyczącej usług instalacji zewnętrznych rolet okiennych oraz zewnętrznych rolet drzwiowych,

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej usługi instalacji markiz.

Pismem z dnia 20 maja 2013 r. Spółka cywilna reprezentowana przez Adwokata, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 14 czerwca 2013 r. znak ILPP2/443/W-12/13-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka cywilna reprezentowana przez Adwokata, wniosła w dniu 19 lipca 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 821/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2014 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku.

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 1008/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 821/13 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 1008/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.).

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Jednocześnie, w myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Jak stanowi § 7 ust. 3 tego rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. zastosowanie stawki preferencyjnej (8%) możliwe jest jedynie dla czynności stanowiących roboty konserwacyjne oraz usługi budowy, remontu, modernizacji i termomodernizacji oraz przebudowy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczy usługi instalacyjnych robót budowlanych polegających na remoncie, modernizacji oraz termomodernizacji budynków oraz ich części (PKOB11), w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Instalacyjne budowlane usługi remontowe świadczone przez Zainteresowanego polegają na wymianie zainstalowanych w ścianach budynków zewnętrznych rolet okiennych, zewnętrznych rolet drzwiowych oraz markiz, na nowe. Wskazane urządzenia montowane są pod tynk a wyposażone są w mechanizmy napędowe. Przy wykonywaniu usług remontowych Wnioskodawca dokonuje wymiany materiału budowlanego oraz zainstalowanych urządzeń.

Instalacyjno-budowlane usługi modernizacyjne i termomodernizacyjne świadczone przez Zainteresowanego polegają na montażu w ścianach budynku, zewnętrznych rolet okiennych, zewnętrznych rolet drzwiowych oraz markiz, przy jednoczesnej ingerencji budowlanej w obiekt modernizowany. Wskazane urządzenia montowane są pod tynk a wyposażone są w mechanizmy napędowe.

Skutkiem usług Wnioskodawcy, jest uzyskanie przez obiekty, których dotyczą wykonywane usługi, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych, unowocześnienie oraz usprawnienie obiektów a także podwyższenie wartości obiektu. Nowe parametry użytkowe oraz techniczne obiektów, uzyskane w następstwie realizacji usług Zainteresowanego, polegają w szczególności na ograniczeniu ilości energii zużywanej na ogrzanie obiektu w okresie grzewczym oraz na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. Ponadto w następstwie usług Wnioskodawcy ww. budynki oraz ich części uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi przedłużając funkcjonalność i sprawność danego obiektu.

Usługi świadczone przez Zainteresowanego polegają na wykonywaniu czynności budowlanych. Wnioskodawca we własnym zakresie zaopatruje się w materiały niezbędne do wykonania usług. Materiały są wybierane w porozumieniu z odbiorcą usług, uwzględniając cechy obiektu budowlanego w celu zmaksymalizowania korzyści użytkowych wynikających z wykonanych usług.

Zauważa się, iż przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W związku z tym, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "budowa", "remont", "modernizacja", "przebudowa", "roboty budowlane", należy dokonać ich wykładni w oparciu o przepisy z innych dziedzin.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

* budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),

* robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),

* przebudowie - należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (...) (pkt 7a),

* remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Pojęcie "modernizacja" - według słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 474, kol. 2) - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Wskazać należy, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

W odniesieniu do powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 821/13 wskazał, że: "(...) z podanych w sprawie okoliczności faktycznych wynika bezspornie, że wymiana markiz (obok rolet) następuje także w ramach remontu, w wyniku czego instalowane są «nowe» markizy w miejsce «starych». Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie organu, że wykonywana przez Wnioskodawcę czynność (instalacja markiz) nie mieści się w zakresie remontu czy budowy, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem budynku (lokalu mieszkalnego) w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych.

Kwalifikacja usług instalacji rolet czy markiz według kryterium wyposażenia (zaopatrywania) budynku rozważana być może, w ocenie Sądu, w kontekście rozumienia pojęcia modernizacja, nie zaś remontu, który co do zasady nie polega w badanych okolicznościach faktycznych na wyposażaniu budynku, ale na wymianie już istniejących elementów na nowe. Zwrócić należy także uwagę, że kwalifikację tego rodzaju usług z punktu widzenia wyposażenia (zaopatrywania) budynku, można spotkać w orzecznictwie sądów administracyjnych. W niektórych orzeczeniach sądy nie znajdują podstaw do stosowania stawki preferencyjnej (obniżonej), ale odnoszą to do usług instalacyjnych, który przedmiotem są zaliczone do jednej (wspólnej) grupy: rolety, markizy, żaluzje. Na przykład Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że tego rodzaju usługi (mające za wspólny przedmiot rolety i markizy) nie są remontem obiektu, albowiem ich wykonanie nie zmierza do odtworzenia jego stanu pierwotnego. Sąd ten stwierdził, że okoliczność montażu tego rodzaju przedmiotów nie wpłynie na zmianę elementów konstrukcyjnych budynku lub jego części, czyli na jego substancję, ponieważ montowane rzeczy stanowią jedynie elementy wyposażenia obiektu budowlanego.

Z kolei odnosząc się do usług świadczonych w ramach modernizacji, WSA w Gdańsku stwierdził nadto, że montaż elementów wyposażenia obiektu budowlanego nie może być traktowany jako jego modernizacja, czy termomodernizacja, albowiem unowocześnienie, bądź usprawnianie obiektu budowlanego powinno dotyczyć jego trwałych elementów, czyli samej konstrukcji. Zdaniem tego Sądu, montaż elementów wyposażenia może wprawdzie wpłynąć na poprawę wrażenia estetycznego, a w pewnych przypadkach nieznacznie zmienić nawet parametry techniczne obiektu budowlanego, niemniej jednak, nie można zapominać o charakterze tych zmian, które nie dotyczą ściśle obiektu budowlanego lub jego części (wyrok WSA w Gdańsku z 8 października 2013 r., I SA/Gd 1022/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.goy.pl). W innym orzeczeniu, WSA w Opolu odmawiając tej grupie usług opodatkowania według stawki preferencyjnej, stwierdził m.in., że brak jest korelacji między tego rodzajami usługami a wartością użytkową obiektu budowlanego jako takiego, dlatego w takiej sytuacji nie mamy do czynienia z remontem czy modernizacją w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o PTU (wyrok z dnia 9 listopada 2013 r., I SA/OP 584/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.goy.pl).

Przeciwne stanowisko zajął natomiast WSA w Gliwicach, w powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 30 lipca 2012 r. (III SA/Gl 518/12).

Mimo rozbieżnych stanowisk sądów administracyjnych co do kwalifikacji tego rodzaju usług jako usługi modernizacji czy remontu, zauważyć jednak należy, że wspólną cechą tych judykatów, jest łączne odnoszenie analizowanych przepisów do pewnej grupy usług, bez rozróżniania usług instalacji rolet zewnętrznych (drzwiowych lub okiennych) od usług instalacji markiz (także montowanych na zewnątrz budynku). Dlatego rację ma skarżący twierdząc, że takie zróżnicowanie jest sztuczne, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w wykładni przepisu z art. 41 ust. 12 ustawy o PTU (...).

(...) Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji można natomiast wnioskować, że organ odnosząc przepis z art. 41 ust. 12 ustawy o PTU do okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą, opowiedział się raczej za stosunkowo wąskim rozumieniem pojęcia «modernizacja». W tym zakresie także nie ma zgodności poglądów w orzecznictwie sądów administracyjnych, trafnie jednak wskazuje skarżąca na konsekwencje dla wykładni analizowanego tu przepisu, które wynikają z powołanego przez skarżącą stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r. (I FPS 2/13). Jakkolwiek słusznie też zauważa skarżąca, że uchwała wydana była w odmiennych okolicznościach faktycznych (chodziło o montaż trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów), to na uwagę zasługują rozważania tego Sądu dotyczące możliwości zastosowania stawki obniżonej podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o PTU. O ile w niniejszej sprawie spór nie dotyczy kwalifikacji świadczenia Spółki jako kompleksowego, o tyle warte uwagi są rozważania NSA poświęcone kwalifikacji takiego świadczenia jako usługi modernizacji.

W powołanej uchwale NSA stwierdził m.in., że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). NSA uznał, że w omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. NSA uznał też, że montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. Powyższe stanowisko znalazło akceptację także w innych orzeczeniach (np. wyrok NSA z dnia 25 września 2013 r., I FSK 1358/12 i wyrok NSA z dnia 22 listopada 2013 r., I FSK 733/12; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ze stanowiska NSA wynika, że opowiedział się za szerszym rozumieniem pojęcia «modernizacja», zwracając uwagę na pewne elementy, które są istotne w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Chodzi tu przede wszystkim o skutek trwałego montażu elementów w postaci: podniesienia standardu obiektu budowlanego m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. Za takim rozumieniem pojęcia «modernizacja» opowiedział się tut. Sąd, w powołanych także przez NSA (w uzasadnieniu cytowanej uchwały w sprawie I FPS 2/12) wyrokach WSA w Poznaniu, w których Sąd ten stwierdził m.in., że podstawową okolicznością nakazującą stosowanie 8% stawki podatku od towarów i usług jest modernizacja lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego objętego społecznym budownictwem mieszkaniowym. Intencją bowiem było i jest stworzenie preferencji finansowych dla osób fizycznych w zakresie modernizacji lokali mieszkalnych, a tym samym podnoszenia standardu godnego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z realiami gospodarczymi usługę tę należy traktować jako jedną transakcję (usługę złożoną) mającą charakter modernizacji budynku (lokalu) mieszkalnego, opodatkowaną preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. Sąd powołał się również na znaczenie pojęcia «modernizacji» w języku potocznym, zgodnie z którym jest to ulepszenie, podwyższenie wartości użytkowej, czy też technicznej, podwyższenie standardu, unowocześnienie (wyroki: z 29 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 541/12; z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 880/12; z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 881/12; z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 882/12, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa,gov.pl).

Ostateczna ocena co do możliwości stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w przypadku modernizacji zależeć będzie zawsze od oceny konkretnych okoliczności faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu akcentował powyższe w innych orzeczeniach. Na przykład w sprawie o sygn. akt I SA/Po 204/13, rozpoznając sprawę ponownie i kierując się wskazaniami NSA zawartymi w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. (I FSK 356/12), stwierdził m.in., że kluczowe znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego ma interpretacja art. 41 ust. 12 ustawy o PTU. Wykładnia tego przepisu nie może być jednak dokonana w oderwaniu o stanu faktycznego sprawy. Jak bowiem wskazał NSA nie można uznać, że w każdym przypadku zamontowania na stałe w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym rolet, żaluzji, moskitier nie nastąpi «zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego». Podobnie zresztą nie można twierdzić, że jeżeli na skutek zamontowania rolet, żaluzji, moskitier nastąpi ochrona przed światłem okiennym, przed owadami albo przed włamaniem, to niewątpliwie będzie to efektem «modernizacji» (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2013 r., I SA/Po 204/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd opowiada się za szerszym rozumieniem pojęcia «modernizacja», z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. W ocenie Sądu taki kierunek wykładni art. 41 ust. 12 wydaje się wynikać z cytowanej wyżej uchwały NSA w sprawie I FPS 2/13".

W podobny sposób, w przedmiotowej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 1008/14 wskazując, że " (...) rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 Uptu, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 Uptu, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

Uwzględniając powyższą, dokonaną przez Sądy analizę, zwrócić uwagę należy na podniesienie przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji stwierdzenie, że "Skutkiem usług Wnioskodawcy, jest uzyskanie przez obiekty, których dotyczą wykonywane usługi, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych, unowocześnienie oraz usprawnienie obiektów a także podwyższenie wartości obiektu. Nowe parametry użytkowe oraz techniczne obiektów, uzyskane w następstwie realizacji usług Wnioskodawcy, polegają w szczególności na ograniczeniu ilości energii zużywanej na ogrzanie obiektu w okresie grzewczym oraz na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. Ponadto w następstwie usług Wnioskodawcy ww. budynki oraz ich części uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi przedłużając funkcjonalność i sprawność danego obiektu. Powyższe następuje bez względu na to czy efektem usług Zainteresowanego jest instalacja rolet zewnętrznych, czy markiz. Skutkiem usług Wnioskodawcy nie jest wyłącznie wzbogacanie obiektów o dodatkowe elementy wyposażenia, ale trwałe połączenie z budynkiem materiałów/elementów wybranych przez usługobiorcę podnosząc w sposób znaczący walory użytkowe budynku".

W rezultacie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż oprócz świadczenia usług remontowych, wykonywane przez niego usługi polegające na instalacji markiz i rolet zewnętrznych stanowią usługi modernizacji w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym (potocznym). Stanowią bowiem niewątpliwie unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części - a przy tym, jak wynika z treści wniosku - mają charakter trwały.

W konsekwencji mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku, przytoczone przepisy prawa, a także wnioski płynące z ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 821/13 oraz z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 1008/14, należy stwierdzić, że usługi polegające zarówno na wymianie (jako usługi remontowe) jak i na instalacji (jako usługi modernizacji) zewnętrznych rolet okiennych, zewnętrznych rolet drzwiowych oraz markiz w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - PKOB 11, wykonywane są w ramach usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, i podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.