ILPP2/443-1278/09-5/ISN - Rozliczenie podatku od wartości dodanej w sytuacji dostarczania towarów przez zagraniczną spółkę, która jest bezpośrednim realizatorem umów, mającą swój oddział w Polsce.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2009 r. (data wpływu 25 września 2009 r.) uzupełniony pismem z dnia 10 listopada 2009 r. (data wpływu 13 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń podatku VAT przez zagranicznego przedsiębiorcę - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń podatku VAT przez zagranicznego przedsiębiorcę. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 listopada 2009 r. (data wpływu 13 listopada 2009 r.) o informacje doprecyzowujące.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest od niedawna Oddziałem zagranicznym firmy X z siedzibą w M. Niemcy. Oddział jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny, w tym również jako podatnik UE. Firma macierzysta specjalizuje się w produkcji i usługach związanych z techniką linową. W ramach prowadzonej działalności, firma macierzysta w najbliższej przyszłości zamierza realizować kontrakty polegające na dostawie własnych towarów wraz z ich montażem (montaż jest skomplikowany i pracochłonny i nie polega na wykonywaniu prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie dostarczonego towaru) na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Umowy na te kontrakty podpisywane są przez firmę macierzystą, także ich realizacja odbywa się bezpośrednio poprzez firmę macierzystą, bez pośrednictwa Oddziału. Zamawiającymi są podmioty polskie, a także zagraniczne, realizujące kontrakty w Polsce (generalni wykonawcy), zarejestrowane w RP jako podatnicy VAT czynni.

Zainteresowany w uzupełnieniu do wniosku wskazał, że w przepisach o VAT termin "stałe miejsce prowadzenia działalności" nie jest jasno zdefiniowany, także VI Dyrektywa nie daje wskazówek, jak należy ten termin rozumieć. Jednak można posiłkować się tutaj orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak również oficjalnymi interpretacjami urzędów skarbowych.

Wnioskodawca stwierdził, iż niewątpliwie w takim zakresie Oddział posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Działalność Oddziału z uwagi na zatrudnienie (2 osoby) oraz fakt nie posiadania infrastruktury technicznej, sprowadza się do: wykonywania projektów, instrukcji montażu, przeprowadzania konsultacji i akwizycji oraz sporadycznie, w ograniczonym zakresie, montażu olinowania i innych elementów sprzedawanych w Polsce przez firmę macierzystą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany doprecyzował, iż użyte powyżej pojęcie podatku od wartości dodanej oznacza podatek od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Artykuł ten określa miejsce świadczenia, a co za tym idzie miejsce opodatkowania przy dostawie z montażem, jako miejsce, gdzie montowane są towary. W przedstawionej sprawie miejscem opodatkowania jest terytorium RP.

Podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku należnego określa art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy, zatem zdaniem Zainteresowanego, zastosowanie znajdzie tu art. 17 ust. 1 pkt 4 (jeśli dostawę z montażem potraktujemy jako usługę) lub art. 17 ust. 1 pkt 5 (jeśli dostawę z montażem potraktujemy jako dostawę towarów). W obu tych przypadkach, jeśli firma macierzysta będzie posługiwała się nr NIP niemieckim, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego będzie odbiorca, na rzecz którego dokonywana będzie dostawa (spełniający warunki określone w art. 15 ustawy). Jeśli natomiast firma macierzysta posłuży się nr NIP nadanym dla Oddziału (w świetle prezentowanych obecnie opinii jest on zarazem nr NIP firmy macierzystej w RP), wtedy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, względnie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy to ona będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowej sprawie firma macierzysta ma możliwość wyboru czy w tych transakcjach posłuży się nr NIP uzyskanym w RP, czy nr NIP niemieckim i w zależności od tego odpowiednio rozliczy podatek należny, lub obowiązek rozliczenia tego podatku będzie miał odbiorca dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż firma macierzysta z siedzibą na terytorium Niemiec specjalizuje się w produkcji i usługach związanych z techniką linową. W ramach prowadzonej działalności, w najbliższej przyszłości, zamierza realizować kontrakty polegające na dostawie własnych towarów wraz z ich montażem (montaż jest skomplikowany i pracochłonny i nie polega na wykonywaniu prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie dostarczonego towaru) na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Umowy na te kontrakty podpisywane są przez firmę macierzystą, także ich realizacja odbywa się bezpośrednio poprzez firmę macierzystą, bez pośrednictwa Oddziału. Zamawiającym są podmioty polskie, a także zagraniczne, realizujące kontrakty w Polsce (generalni wykonawcy), zarejestrowane w RP jako podatnicy VAT czynni.

Z powyższego wynika, iż firma macierzysta planuje dokonywać dostawy towarów z montażem dla kontrahentów na terytorium Polski. Należy zwrócić uwagę, że podatek od towarów i usług ma charakter terytorialny, bowiem opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia było/jest lub będzie terytorium kraju (tekst jedn. Rzeczypospolitej Polskiej).

Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Regulacje dotyczące tzw. miejsca świadczenia przy dostawie towarów, zostały zawarte w art. 22 ustawy.

Z przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z przeznaczeniem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć montaż lub instalacja, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż (instalacja towarów). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl) "montaż" to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei, "instalacja" to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Należy zwrócić uwagę, iż stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem tut. Organu, jako "proste czynności" należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też, biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Mając na względzie opis sprawy oraz przedstawione powyżej przepisy, zdaniem tut. Organu omawiana transakcja dostawy towarów powinna być traktowana dla celów podatku od towarów i usług, jako dostawa towarów z instalacją lub montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym, miejscem jej opodatkowania, zgodnie z ww. przepisem, będzie miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane, czyli w tym przypadku terytorium kraju.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Oddziałem niemieckiej firmy. Jako Oddział podmiotu zagranicznego posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Działalność ta sprowadza się do: wykonywania projektów, instrukcji montażu, przeprowadzania konsultacji i akwizycji oraz sporadycznie, w ograniczonym zakresie, montażu olinowania i innych elementów sprzedawanych w Polsce przez firmę macierzystą.

Kwestię funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Z kolei oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Ponadto, zgodnie z art. 86 ww. ustawy, oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie Oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego Oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ww. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem, podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania Oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój Oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. na podstawie Dyrektywy Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L z 2008 r. nr 44/11) dodaje się art. 192a w brzmieniu:

"Do celów niniejszej sekcji podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny, uznaje się za podatnika, który nie ma siedziby w tym państwie członkowskim, jeżeli spełnione są następujące warunki:

Ustawodawca krajowy z dniem 1 stycznia 2010 r. wprowadzi również zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług. Jedna polega na implementacji cyt. powyżej art. 192a lit. b Dyrektywy 2008/8/WE.

Na mocy art. 17 ust. 1a ustawy (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.), przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności, ale to miejsce nie uczestniczy w danej transakcji, zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 5 ustawy. Oznacza to, że w takim przypadku zobowiązanym do opodatkowania danej transakcji jest nabywca towaru lub usługi.

Z opisu sprawy wynika, że w transakcji będącej przedmiotem zapytania Oddział nie uczestniczy, bowiem umowy na kontrakty podpisywane są przez firmę macierzystą, a ich realizacja odbywa się bezpośrednio poprzez firmę macierzystą, bez pośrednictwa Oddziału.

Zatem:

Ad. 1

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 17 ust. 1a ustawy, tut. Organ stwierdza, że w sytuacji, gdy Zainteresowany nie będzie uczestniczył w transakcjach będących przedmiotem wniosku, firma macierzysta w fakturach wystawianych dla swoich odbiorców, dokumentujących dokonane przez nią dostawy towarów, które zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju, winna posłużyć się swoim nr niemieckim.

Zaznaczyć jednak należy, iż o danych jakie winna zawierać faktura wystawiona przez firmę macierzystą, będą decydowały przepisy obowiązujące w Niemczech.

Ad. 2

Podmiotami zobowiązanymi do rozliczenia podatku na terytorium kraju będą odbiorcy dostarczanych przez spółkę macierzystą towarów, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanego, iż w przedmiotowej sprawie firma macierzysta będzie miała możliwość wyboru jakim nr (polskim lub niemieckim) posłuży się dla przedmiotowych transakcji, oraz iż w zależności od tego odpowiednio rozliczy podatek od towarów i usług, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.