ILPP2/443-1269/12-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2012 r. (data wpływu 18 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania udostępniania pracownikom usług nabywanych uprzednio ze środków ZFŚS - jest prawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania udostępniania pracownikom usług nabywanych uprzednio ze środków ZFŚS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracodawcą dla zatrudnionych u niego pracowników. Z tego tytułu Zainteresowany posiada zgodnie ze stosownymi przepisami Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (dalej ZFŚS). Środki z ZFŚS gromadzone są na osobnym rachunku bankowym, a Wnioskodawca jedynie administruje tymi środkami. Ze środków funduszu ZFŚS Zainteresowany dokonuje świadczeń na rzecz swoich pracowników m.in. poprzez: zakup i przekazywanie swoim pracownikom bonów pracowniczych, udzielanie zapomóg dla pracowników, dofinansowywanie podręczników i pomocy szkolnych dla dzieci pracowników, nabywanie usług związanych z organizacją imprez o charakterze wypoczynkowo-sportowym oraz zakup biletów na imprezy sportowe.

Wnioskodawca bierze również udział w programie Karta M - stanowiącym program świadczeń z zakresu sportu i rekreacji, który oferuje firma B.

W ramach programu Karty M pracownicy Zainteresowanego otrzymują imienne identyfikatory (Kartę M) - zapewniające dostęp do wskazanych na stronie internetowej obiektów sportowych, tj. m.in. klubów fitness, pływalni, itp. w całym kraju.

Środki przyznane pracownikowi w ramach działalności wypoczynkowo-sportowej są przeznaczane na częściowe sfinansowanie zakupu Karty M, w zależności od kwoty dofinansowania. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję Kart M wydanych pracownikom.

Zgodnie z zasadami programu Karta M jest kartą imienną i nie może być udostępniana innym osobom. Z kart tych nie można korzystać w celach zarobkowych.

Koszty Karty częściowo są pokrywane z utworzonego przez Wnioskodawcę ZFŚS, a częściowo przez pracownika. O kosztach takiej Karty oraz o wysokości dofinansowania pracownik jest informowany indywidualnie. Kwota dofinansowania uzależniona jest od sytuacji materialnej, osobistej i rodzinnej pracownika Zainteresowanego. Złożenie wniosku o dofinansowanie do Karty M jest jednoczesnym przystąpieniem do programu. Pracownik zostaje poinformowany przez Dział Zasobów Ludzkich Podatnika o wysokości dofinansowania. Część opłaty za Kartę jest potrącana z wynagrodzenia pracownika Podatnika zgłaszającego chęć udziału w programie za jego pisemną zgodą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej powyżej sytuacji udostępnienie pracownikom usług objętych programem Karta M, uprzednio zakupionych przez Podatnika na podstawie faktur VAT, ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych winno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług przez Podatnika, a jeśli tak, to czy winno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości obliczonej od całej wartości usług, czy też tylko od ich części, tj. w zakresie w jakim partycypuje w ich opłaceniu pracownik Podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie pracownikom usług objętych programem Karta M, uprzednio zakupionych przez Zainteresowanego na podstawie faktur VAT, ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym także w części, w której koszt tych usług pokrywa pracownik Wnioskodawcy.

Brak jest podstaw, aby uznać, że czynności podejmowane przez pracodawcę w warunkach zdeterminowanych przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych są czynnościami podejmowanymi przez niego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie jest on podatnikiem tego podatku. Powyższe odnieść należy zarówno do sytuacji, gdy dane świadczenie jest w całości finansowane ze środków ZFŚS, albowiem pracodawca występuje jedynie w roli administratora tych środków, nie zaś jego dysponenta, jak i do sytuacji, gdy świadczenie to współfinansuje beneficjent, tj. osoba uprawniona do korzystania z Funduszu, albowiem udziału i zaangażowania osoby uprawnionej we współfinansowaniu świadczenia nie można kwalifikować jako świadczenia wzajemnego względem świadczenia uzyskiwanego z Funduszu, co oznacza, że nie stanowi ono wynagrodzenia dla pracodawcy i nie ma tym samym cechy odpłatności, stanowiącej warunek i kryterium kwalifikowania świadczenia z Funduszu, jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, iż powyższe stanowisko wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 917/10, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 91/10, z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1076/07, z dnia 17 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1491/09, z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1511/09, z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1727/09 wskazując, iż podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o ZFŚS. W konsekwencji podmiot wykonując te czynności z ZFŚS nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Czynności te dokonywane są nieodpłatnie. Podatnik ponosi koszty związane z administrowaniem funduszem, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się element dochodowości (odpłatności) jako element konieczny uznania działalności podatnika za działalność gospodarczą. Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu VAT, który obejmuje działalność gospodarczą a nie wszelką działalność. Ten element również świadczy o tym, że podmiot dokonując czynności związanej z funduszem socjalnym nie wykonuje w tym zakresie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podmiot administrujący środkami funduszu nie może zostać uznany za podatnika VAT. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jak również przepisów ustawy o ZFŚS, oceniając pozycję prawnopodatkową podmiotu administrującego tym funduszem, należy uznać, że podmiot administrujący funduszem nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Konkludując, zdaniem Podatnika, udostępnienie pracownikom usług objętych programem Karta M uprzednio zakupionych przez Podatnika na podstawie faktur VAT ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym także w części, w której koszt tych usług pokrywa pracownik, albowiem udostępnienie to ma charakter czynności z zakresu nieodpłatnego administrowania Zakładowym Funduszem Świadczeń Socjalnych, a Podatnik będący pracodawcą zobowiązanym przepisami ustawy do posiadania i administrowania takim funduszem nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy).

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest pracodawcą dla zatrudnionych u niego pracowników. Z tego tytułu Zainteresowany posiada zgodnie ze stosownymi przepisami Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. Środki z ZFŚS gromadzone są na osobnym rachunku bankowym, a Wnioskodawca jedynie administruje tymi środkami. Ze środków funduszu ZFŚS dokonuje on świadczeń na rzecz swoich pracowników m.in. poprzez: zakup i przekazywanie im bonów pracowniczych, udzielanie zapomóg, dofinansowywanie podręczników i pomocy szkolnych dla dzieci, nabywanie usług związanych z organizacją imprez o charakterze wypoczynkowo-sportowym oraz zakup biletów na imprezy sportowe. Ponadto Wnioskodawca bierze również udział w programie Karta M - stanowiącym program świadczeń z zakresu sportu i rekreacji. W ramach programu Karty M pracownicy Zainteresowanego otrzymują imienne identyfikatory (Kartę M) - zapewniające dostęp do wskazanych na stronie internetowej obiektów sportowych, tj. m.in. klubów fitness, pływalni, itp. w całym kraju. Środki przyznane pracownikowi w ramach działalności wypoczynkowo-sportowej są przeznaczane na częściowe sfinansowanie zakupu Karty M, w zależności od kwoty dofinansowania. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję Kart M wydanych pracownikom. Zgodnie z zasadami programu Karta M jest kartą imienną i nie może być udostępniana innym osobom. Z kart tych nie można korzystać w celach zarobkowych. Koszty Karty częściowo są pokrywane z utworzonego przez Wnioskodawcę ZFŚS, a częściowo przez pracownika. O kosztach takiej Karty oraz o wysokości dofinansowania pracownik jest informowany indywidualnie. Kwota dofinansowania uzależniona jest od sytuacji materialnej, osobistej i rodzinnej pracownika Zainteresowanego. Złożenie wniosku o dofinansowanie do Karty M jest jednoczesnym przystąpieniem do programu. Pracownik zostaje poinformowany przez Dział Zasobów Ludzkich o wysokości dofinansowania. Część opłaty za Kartę jest potrącana z wynagrodzenia pracownika zgłaszającego chęć udziału w programie za jego pisemną zgodą.

W związku z powyższym Zainteresowany ma wątpliwości czy udostępnienie pracownikom usług objętych programem Karta M, uprzednio zakupionych przez niego na podstawie faktur VAT, ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych winno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak, to czy winno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości obliczonej od całej wartości usług, czy też tylko od ich części, tj. w zakresie w jakim partycypuje w ich opłaceniu pracownik Podatnika.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować, czy Wnioskodawca oferując pracownikom ww. świadczenia ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych występuje w roli podatnika i czy czynnościom tym można przypisać cechy działalności gospodarczej.

Obowiązek tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 592 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, ustawa określa zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zwanego dalej "Funduszem", i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego.

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, działalność socjalna oznacza usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Jak stanowi art. 2 pkt 5 ww. ustawy, osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Według art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu.

Stosownie do art. 10 oraz art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, środki Funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym, a pracodawca jedynie administruje tymi środkami.

Według definicji przedstawionej w Słowniku języka polskiego PWN, administrować oznacza zarządzać, zawiadywać czymś (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2005, pod red. Elżbiety Sobol, str. 3). Natomiast zgodnie z definicją zawartą w Słowniku współczesnego języka polskiego, administrować oznacza zarządzać, kierować czymś; administrować czyimiś dobrami, majątkiem (Słownik współczesnego języka polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, pod red. prof. dr hab. Bogusława Dunaja, str. 3).

W związku z powyższym, Wnioskodawca jest jedynie administratorem funduszu i nie może dowolnie dysponować środkami socjalnymi, które są prawnie i rachunkowo wyodrębnione z innych jego środków finansowych. Zatem, właścicielem środków zgromadzonych na rachunku bankowym Funduszu jest Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, a nie Wnioskodawca. Okoliczność, że pracodawca wykonuje czynności administratora Funduszu, nie przesądza o wykonywaniu przez tegoż pracodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (z tytułu wykonywania tych czynności).

Zatem, dokonując analizy powołanych powyżej przepisów tut. Organ stwierdza, iż w przypadku, gdy pracodawca dokonuje zakupu usług finansując wydatki w całości z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz w sytuacji, w której dany wydatek jest częściowo finansowany przez pracownika, pracodawca odbierając i przekazując określone środki poza rachunkiem Funduszu, działa jedynie jako swego rodzaju pośrednik, a jego czynności związane są ściśle z rolą administratora ZFŚS.

Tym samym, w takich sytuacjach, w których pracodawca najczęściej realizuje swoje zadania socjalne poprzez zakup finansowanych z ZFŚS towarów i usług od podmiotów trzecich, jak np.: zakup usług objętych programem Karta M - występuje jedynie jako podmiot administrujący środkami Funduszu i nie jest w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Tak więc, działalność w zakresie administrowania funduszem socjalnym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ponadto, w przypadku częściowego partycypowania w kosztach nabytych usług obcych przez pracownika, trudno uznać, że odpłatność czyniona przez pracownika ma charakter wynagrodzenia za usługę pracodawcy, gdyż jego usługa w tym zakresie - jako administratora Funduszu - ma charakter jedynie pośredniczenia w udostępnianiu pracownikowi usługi obcej, sfinansowanej ze środków Funduszu, z tytułu którego to działania pracodawca nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia, gdyż odpłatność pracownika przekazywana jest na rachunek ZFŚS.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż udostępnianie pracownikom usług objętych programem Karta M finansowanych w części ze środków ZFŚS uprzednio nabytych przez Wnioskodawcę na podstawie faktur VAT ze środków tego Funduszu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.