ILPP2/443-1242/11-3/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2011 r. (data wpływu 25 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2011 r. (data wpływu 19 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności pośrednictwa przy udzielaniu kredytów za czynność sporadyczną, która nie wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności pośrednictwa przy udzielaniu kredytów za czynność sporadyczną, która nie wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 października 2011 r. (data wpływu 19 października 2011 r.) o doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą - biuro nieruchomości, której przedmiotem jest pośrednictwo przy wynajmie i sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych.

Dodatkowo Zainteresowana zawarła umowy współpracy z kilkoma bankami, które za pośrednictwo przy udzielaniu kredytów wypłacą Wnioskodawczyni uzgodnioną prowizję. Odbywa się to w ten sposób, że Zainteresowana kieruje swojego klienta (któremu np. pośredniczy przy zakupie mieszkania) do banku, z którym ma podpisaną umowę współpracy i jeśli klient otrzyma kredyt na zakup nieruchomości, bank wypłaci jej wspomnianą wcześniej prowizję. Czynności te są wykonywane sporadycznie. Od czasu istnienia firmy, tj. od dnia 1 lutego 2007 r. pierwsza transakcja miała miejsce w marcu br., a kolejne dwie w czerwcu 2011 r. To czy transakcje pośrednictwa finansowego będą miały miejsce w przyszłości trudno przewidzieć, gdyż czynności te wykonywane są bardzo rzadko i nieregularnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pośrednictwo przy udzielaniu kredytów, które świadczy Zainteresowana można uznać za czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, które to czynności nie wpływają na zakres prawa Wnioskodawczyni do odliczenia podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, pośrednictwo przy udzielaniu kredytów jest czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Natomiast główna działalność Zainteresowanej, tj. pośrednictwo przy sprzedaży i wynajmie nieruchomości jest czynnością podlegającą VAT. Przepisy ustawy o VAT nie definiują co należy rozumieć przez transakcje dokonywane sporadycznie. W związku z powyższym, należy odwołać się do definicji słownikowej, zgodnie z którą "sporadyczny" oznacza "zjawiający się od czasu do czasu, nieregularnie" ("Uniwersalny słownik języka polskiego", Warszawa 2008 r., t. III str. 1337). Trzykrotne pośrednictwo finansowe Wnioskodawczyni w ciągu dotychczasowej działalności, w jej opinii, spełnia przesłanki uznania tych czynności za "sporadyczne" według definicji słownikowej. Ponadto w orzecznictwie ETS, przy określaniu jakie transakcje mogą być uznane za sporadyczne wskazuje się na to, że są to transakcje, z których przychody są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy (wyrok w sprawie C-306/94). W niniejszym stanie faktycznym pośrednictwo finansowe świadczone przez Wnioskodawczynię nie jest w żaden sposób związane z podstawową działalnością polegającą na pośrednictwie przy wynajmie i sprzedaży nieruchomości. W stosunku do podstawowej działalności są transakcją całkowicie incydentalną.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni oświadczyła, że jej zdaniem pośrednictwo przy udzielaniu kredytów stanowi czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy, zatem czynności te, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, nie powinny być uwzględnione przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Ponadto, Zainteresowana podkreśliła, że pośrednictwo przy udzielaniu kredytów pozostaje poza głównym przedmiotem jej podstawowej działalności jaką jest pośrednictwo przy kupnie-sprzedaży oraz wynajmie nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3 - jak wynika z art. 90 ust. 5 ustawy - nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą - biuro nieruchomości, której przedmiotem jest pośrednictwo przy wynajmie i sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Dodatkowo Zainteresowana zawarła umowy współpracy z kilkoma bankami, które za pośrednictwo przy udzielaniu kredytów wypłacą Wnioskodawczyni uzgodnioną prowizję. Zainteresowana kieruje swojego klienta (któremu np. pośredniczy przy zakupie mieszkania), do banku, z którym ma podpisaną umowę współpracy i jeśli klient otrzyma kredyt na zakup nieruchomości, bank wypłaci jej wspomnianą wcześniej prowizję. Czynności te są wykonywane sporadycznie, od czasu istnienia firmy, tj. od dnia 1 lutego 2007 r. miały miejsce trzykrotnie. Zainteresowana podkreśliła, że pośrednictwo przy udzielaniu kredytów pozostaje poza głównym przedmiotem jej podstawowej działalności jaką jest pośrednictwo przy kupnie-sprzedaży oraz wynajmie nieruchomości. Ponadto, czynności te wykonywane są bardzo rzadko i nieregularnie, stąd trudno przewidzieć czy będą miały miejsce w przyszłości.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy prawnej. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego - "sporadyczny" to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo "sporadyczny" definiowane jest jako "występujący rzadko, nieregularnie" według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl).

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Należy zauważyć, iż przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisami art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

Ponadto, interpretując termin "sporadyczny" należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94). TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji, należy przyjąć, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Zainteresowana zawarła umowy współpracy z kilkoma bankami, które za pośrednictwo przy udzielaniu kredytów wypłacą Wnioskodawczyni uzgodnioną prowizję, sytuacje te dotychczas miały miejsce trzykrotnie. Jak wskazała Wnioskodawczyni świadczone przez nią pośrednictwo finansowe nie jest w żaden sposób związane z podstawową działalnością, są to transakcje całkowicie incydentalne.

W ocenie tut. Organu, ilość otrzymanych prowizji z tytułu pośrednictwa przy udzielaniu kredytów, dokonanych dotychczas trzykrotnie sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować je jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy i art. 174 ust. 2 Dyrektywy. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jak wskazała Wnioskodawczyni, pośrednictwo przy udzielaniu kredytów pozostaje poza głównym przedmiotem jej podstawowej działalności jaką jest pośrednictwo przy kupnie-sprzedaży oraz wynajmie nieruchomości, zatem będzie jedynie uzupełnieniem tej działalności i nie jest konieczne do prowadzenia działalności podstawowej.

Mając powyższe na uwadze, czynności związane z otrzymywaniem przez Wnioskodawczynię prowizji z tytułu pośrednictwa przy udzielaniu kredytów mogą zostać uznane za czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy, o ile jak wskazała Wnioskodawczyni pozostają poza głównym przedmiotem jej działalności. Zatem, czynności tych, zgodnie z powołanym art. 90 ust. 6 ustawy, nie powinno się uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.