ILPP2/443-1241/13/15-S/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 582/14 - stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży karnetów uprawniających do wstępu do klubu - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży karnetów uprawniających do wstępu do klubu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi klub fitness związany z rozwojem fizycznym i rekreacją, do którego odpłatnie udostępnia wstęp. Wejście do klubu uzależnione jest od zakupu karnetu: jednorazowego, wielorazowego, tygodniowego, miesięcznego, kwartalnego lub rocznego. Po wykupie karnetu do klubu, klient ma możliwość wstępu i korzystania z siłowni, sauny, sali gimnastycznej, zajęć tańca i fitness, pozostawienia dzieci na sali zabaw, gry w squash. Karnety sprzedawane są w formie wstępu na wszystkie wymienione elementy lub na grupy wybranych elementów lub na pojedyncze elementy. Karnet pozwala klientowi na wstęp dowolną ilość razy, w dowolnej godzinie, na dowolny czas do klubu, w trakcie godzin otwarcia klubu, w czasie obowiązywania karnetu. Klient sam decyduje o wyborze danego zajęcia po wejściu do klubu, Wnioskodawca zaś nie ma możliwości określenia z jakiej czynności korzystał klient. Jeśli klient wykupił tylko jeden z elementów np. wstęp na siłownię, może korzystać z różnych urządzeń na siłowni a także z sali gimnastycznej, sauny lub kawiarni. Dodatkowo można na miejscu wykupić możliwość treningu z instruktorem, wypożyczyć rakietę do gry w squash, skorzystać z masażu, jak również zakupić artykuły spożywcze i napoje w kawiarni. Zakupy tych elementów są opcjonalne, płatne dodatkowo i opodatkowane właściwą dla tych towarów i usług stawką VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż karnetów, umożliwiających wejście do klubu, w którym można korzystać z usług rekreacyjnych, opodatkowana jest stawką VAT zgodnie z art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 UPTU.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż karnetów, umożliwiających wejście do klubu, w którym można korzystać z usług rekreacyjnych, opodatkowana jest stawką VAT zgodnie z art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 UPTU.

Na wstępie warto zaznaczyć, że wstęp do klubu umożliwia klientowi dowolne skorzystanie z usług związanych z poprawą kondycji fizycznej sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 96.04.10.0. Klient decydując się na wybór ćwiczeń kieruje się własną decyzją z jakich ćwiczeń skorzystać. Słowo "klub" według Słownika Języka Polskiego oznacza "organizację skupiającą ludzi określonego środowiska, zawodu lub o określonych zainteresowaniach". Klub Wnioskodawcy działa na tej samej zasadzie, umożliwiając osobom zainteresowanym rozwojem fizycznym i rekreacją wstęp do miejsca gdzie mogą korzystać z różnych zajęć rekreacyjnych. Oczywistym jest, że kluczowa i najważniejsza w świadczonej usłudze jest sama możliwość wstępu do klubu. W ustawach podatkowych nie jest zdefiniowane słowo "wstęp", tak więc należy odnieść się znów do Słownika Języka Polskiego opracowanego na podstawie Wydawnictwa Naukowego PWN, gdzie słowo to oznacza "możliwość wejścia gdzieś, uczestniczenia w czymś". Wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie rozdzielić usług w przypadku zakupu karnetów pozwalających na wstęp i skorzystanie z całego zakresu możliwości klubu lub z części dostępnych elementów. W przypadku zaś karnetów, dzięki którym klient może korzystać z jednego tylko elementu dostępnych usług, np. siłowni, klient korzysta wtedy ze sprzętu różnego rodzaju, ale również ma możliwość skorzystania z sali gimnastycznej a także np. pozostawienia dzieci na dozorowanym "placu zabaw" czy skorzystania z kawiarni oraz oglądania rozgrywek sportowych innych osób. W tych przypadkach nie jest możliwe wyodrębnienie usług pomocniczych, a jedyną usługą podstawową jest właśnie możliwość wstępu do klubu. Zgodnie więc z załącznikiem nr 3 do UPTU pod pozycją 186 znajdują się "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", które opodatkowane są zgodnie z art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 UPTU.

Należy zauważyć, że w przypadku w którym klient chciałby skorzystać z porady wykwalifikowanych instruktorów, musi wnieść dodatkową opłatę, za usługi kwalifikowane w PKWiU w grupowaniu 93.13.10.0, czyli usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej. Usługi te opodatkowane są stawką zgodną z art. 146 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 UPTU. Żeby z nich skorzystać należy wykupić wstęp do klubu, jednak, zdaniem Wnioskodawcy, są to usługi osobne, nieskładające się na kompleksową usługę rekreacyjną w zakresie wstępu. Nie można więc ich uznać za usługi pomocnicze do usługi wstępu do klubu, lecz jako odrębne usługi.

Sam wstęp i dobrowolne korzystanie z możliwości jakie oferuje klub, opodatkowane jest, zdaniem Wnioskodawcy, stawką VAT zgodną z art. 146 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 UPTU.

Warto również przytoczyć wyrok WSA w Krakowie z dnia 28.09.2012 sygn. akt I SA/Kr 889/12, w którym uznano, że stawka obniżona podatku VAT w przypadku omawianych usług, została implementowana do prawa polskiego na podstawie dyrektywy 2006/112/WE. Na jej podstawie umożliwiono stosowanie stawki obniżonej między innymi dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14 załącznika 111 dyrektywy) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13 załącznika III dyrektywy). Według omawianego wyroku wstęp do klubu w którym można korzystać z usług rekreacyjnych jest opodatkowany właśnie stawką obniżoną VAT. Podobne stanowisko zawarte zostało w wyroku WSA z dnia 30-01-2013 sygn. akt I SA/Bd 1045/12.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 18 marca 2014 r. interpretację indywidualną znak ILPP2/443-1241/13-2/EN, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za: nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawcę karnetów (biletów) dających możliwość kupującemu wejścia do klubu, ale również przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń nie może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% wskazanej w art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Zatem Wnioskodawca nie ma prawa zastosowania preferencyjnej stawki 8% w podatku od towarów i usług dla opodatkowania sprzedaży karnetów wstępu do klubu.

Pismem z 25 marca 2014 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 2 maja 2014 r. znak ILPP2/443/W-14/14-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca, wniósł 4 czerwca 2014 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 582/14, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 582/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Wskazać należy, że w myśl art. 41 ust. 13 ustawy - towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 zawierającym "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych aktualnie stawką podatku w wysokości 8%", zawarto w poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Z objaśnienia¹⁾ do powyższego załącznika wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Tak więc, w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi klub fitness związany z rozwojem fizycznym i rekreacją, do którego odpłatnie udostępnia wstęp. Wejście do klubu uzależnione jest od zakupu karnetu: jednorazowego, wielorazowego, tygodniowego, miesięcznego, kwartalnego lub rocznego. Po wykupie karnetu do klubu, klient ma możliwość wstępu i korzystania z siłowni, sauny, sali gimnastycznej, zajęć tańca i fitness, pozostawienia dzieci na sali zabaw, gry w squash. Karnety sprzedawane są w formie wstępu na wszystkie wymienione elementy lub na grupy wybranych elementów lub na pojedyncze elementy. Karnet pozwala klientowi na wstęp do klubu dowolną ilość razy, w dowolnej godzinie, na dowolny czas, w trakcie godzin otwarcia klubu, w czasie obowiązywania karnetu. Klient sam decyduje o wyborze danego zajęcia po wejściu do klubu, Wnioskodawca nie ma możliwości określenia z jakiej czynności korzystał klient. Jeśli klient wykupił tylko jeden z elementów np. wstęp na siłownię, może korzystać z różnych urządzeń na siłowni a także z sali gimnastycznej, sauny lub kawiarni. Dodatkowo można na miejscu wykupić możliwość treningu z instruktorem, wypożyczyć rakietę do gry w squash, skorzystać z masażu, jak również zakupić artykuły spożywcze i napoje w kawiarni. Zakupy tych elementów są opcjonalne, płatne dodatkowo i opodatkowane właściwą dla tych towarów i usług stawką VAT.

W związku z tym Wnioskodawca ma wątpliwości czy sprzedaż karnetów, umożliwiających wejście do klubu, w którym można korzystać z usług rekreacyjnych, opodatkowana jest stawką VAT zgodnie z art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, tj. 8%.

Odnosząc się do powyższego, WSA w Poznaniu w wyroku z 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 582/14 wskazał, że "wątpliwości, jak należy odczytywać poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o PTU w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o PTU, rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 oraz w wyroku z dnia 18 lutego 2014 r. o sygn. akt I FSK 349/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przesądził, że usługi w zakresie wstępu na siłownie korzystają ze stawki preferencyjnej 8%. Powyższe stanowisko NSA potwierdził w wyroku z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1251/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd rozpoznając skargę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powołanych wyżej wyrokach. Jak wskazał NSA sformułowanie «usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu» odnosi się do kart wstępu do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie «wyłącznie w zakresie wstępu» należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez ten klub, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

Zauważenia wymaga, że w badanej sprawie Minister Finansów nie kwestionował faktu, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi stanowią usługi rekreacyjne. Strony zgodnie również uznały, że wobec braku definicji ustawowej pojęć «wstęp» i «rekreacja» należy odwołać się do wykładni językowej. Podkreślić należy, że organ w spornej interpretacji, powołując się na Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., publ. www.sjp.pwn.pl), wskazał, że pod pojęciem «wstęp», rozumieć należy «możliwość wejścia gdzieś (pomimo, że definicja zawarta w tym słowniku wskazuje, że «wstęp» to «możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś»), a następnie z definicji tej wywiódł, że «wstęp», na gruncie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o PTU, należy rozumieć jako możliwość wejścia «gdzieś», co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Ponadto, organ posiłkując się art. 32 rozporządzenia, stwierdził, że na podstawie tego przepisu można wskazać różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa «wstęp» - rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem «wstęp» rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni). W ocenie Sądu, dokonana przez Ministra Finansów wykładnia terminu «wstęp» bezpodstawnie ograniczyła znaczenie tego słowa. Ponadto podnieść należy, że «prawo uczestniczenia w czymś» nie można wiązać z tzw. uczestnictwem biernym. Uczestniczyć bez wątpienia znaczy brać w czymś udział.

Z kolei przez termin «rekreacja» należy rozumieć aktywny wypoczynek" (zob. «Słownik poprawnej polszczyzny» pod red. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2000, s. 838). Zatem wstęp na usługi związane z rekreacją (np. do ośrodka promującego różne formy rekreacji), to nic innego jak wejście do budynku lub na określony teren w celu możliwości spędzenia czasu w postaci aktywnego wypoczynku. Tym samym, w ocenie Sądu, nie można mówić o usłudze związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w obiekcie przeznaczonym do różnego rodzaju form rekreacji. Podkreślenia bowiem wymaga, co trafnie podniósł w skardze Skarżący, że między pojęciem rekreacja, a biernym uczestnictwem, które cechuje brak aktywności, zachodzi wyraźna sprzeczność. (...).

Dokonując wykładni art. 41 ust. 2 ustawy o PTU w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy należy stwierdzić, że nie ma podstaw prawnych, aby zawężać pojęcie wstępu przy pozostałych usługach rekreacyjnych, wyłącznie do biernego uczestnictwa, wyłączając z tego zakresu wstęp do klubu umożliwiającego podejmowanie różnego rodzaju aktywności rekreacyjnych".

Biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz tezy płynące z wyroku WSA w Poznaniu z 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 582/14 należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo zastosowania 8% stawki podatku VAT dla sprzedaży karnetów uprawniających do wstępu do klubu, które umożliwiają czynne korzystanie z usług rekreacyjnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji nr ILPP2/443-1241/13-2/EN, tj. 18 marca 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.