ILPP2/443-1234/11-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 18 sierpnia 2011 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 23 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zajęć edukacyjnych pod hasłem "czekoladowa..." - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zajęć edukacyjnych pod hasłem "czekoladowa...".

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi zajęcia edukacyjne dla zorganizowanych grup przedszkolnych, szkół podstawowych, gimnazjów i liceów. Spółka nie jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą o systemie oświaty oraz nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Zajęcia prowadzone są w godzinach lekcyjnych, na które przychodzi klasa lub grupa przedszkolna z nauczycielami i wychowawcami. Spółka wskazała, iż umowy na przeprowadzanie ww. zajęć podpisywane są z szkołami i przedszkolami. Zajęcia stanowią poszerzenie podstawy programowej i uzupełnienie programu szkolnego i przedszkolnego. Na podstawie zawieranych przez Spółkę umów o dzieło zajęcia prowadzone są przez doświadczonych moderatorów posiadających wykształcenie wyższe pedagogiczne. Współwłaścicielami Spółki są osoby fizyczne, z których jedna posiada wykształcenie pedagogiczne, a druga jest historykiem sztuki i edukatorem muzealnym.

Przedmiotowe zajęcia prowadzone są pod hasłem "czekoladowa...". Do zajęć używane są pomoce naukowe: globusy, mapy, ilustracje. Zajęcia trwają od 45 minut do 1 godziny i kończą się czekoladowym poczęstunkiem dla dzieci. Tematy zajęć łączą wiedzę z przedmiotów ścisłych i humanistycznych z wiedzą o czekoladzie i jej pochodzeniu - stanowiąc formę alternatywnej edukacji. Na zakończenie zajęć uczestnikom podawany jest czekoladowy poczęstunek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do wykonywanych usług (opisanych w stanie faktycznym) można zastosować zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, czy też podlegają one opodatkowaniu stawką podstawową.

Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2011 r., w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej ustawy o VAT, ustawodawca zwolnił z podatku VAT usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W ocenie Wnioskodawcy, zauważyć należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jakie osoby należy traktować jako nauczycieli. Odnieść się więc należy do odrębnych przepisów regulujących przedmiotowe kwestie. Jak wynika z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), nauczyciele (w tym m.in. nauczyciele szkół podstawowych, specjalności do spraw wychowania małego dziecka, nauczyciele gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych) zostali zidentyfikowani w grupie 23 Klasyfikacji jako "specjaliści nauczania i wychowania". Pod pojęciem specjalisty prawodawca rozumie tu grupę obejmującą zawody wymagające posiadanie wysokiego poziomu wiedzy zawodowej, umiejętności oraz doświadczenia w zakresie nauk technicznych, przyrodniczych, społecznych, humanistycznych i pokrewnych. Ich główne zadania to wdrażanie do praktyki koncepcji i teorii naukowych lub artystycznych, powiększanie dotychczasowego stanu wiedzy poprzez badania i twórczość oraz systematyczne nauczanie w tym zakresie. Powyższe regulacje nie uzależniają przyznania danej osobie statusu nauczyciela od faktu posiadania przez tę osobę przygotowania pedagogicznego. Zarówno moderatorzy prowadzący zajęcia dla dzieci jak i właściciel Spółki posiadają wiedzę zawodową i spełniają wyżej opisaną definicję specjalistów nauczania i wychowania. Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć w wyroku ETS w sprawie C-473/08 (Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz przeciwko Finanzamt Dresden I), w którym stwierdzono m.in., że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricte może również zostać uznana za nauczanie, pod warunkiem, że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi spełniają również definicję prywatnego nauczania, gdyż usługa świadczona jest bezpośrednio na rzecz uczniów, gdyż szkoły lub przedszkola jedynie finansują organizowane przez Spółkę lekcje nie dokonując ich odsprzedaży na rzecz uczniów. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi polegające na organizowaniu i prowadzeniu zajęć pod hasłem "czekoladowa...", jako spełniające wymogi zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku VAT, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie z art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), osoby fizyczne i prawne mogą zakładać placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu placówek publicznych.

Szkoły i placówki niepubliczne mogą zatem być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne nie będące jednostkami samorządu terytorialnego.

W tym miejscu wskazać należy, iż dla zastosowania zwolnienia wynikającego z powyższego przepisu nie jest konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak usługi w zakresie wychowania.

Ponadto zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wymienionych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów.

Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej który w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf orzekł, iż działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem od podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W świetle powyższego zwolnienie od podatku VAT przysługuje w sytuacji, w której nauczyciel prowadzi działalność edukacyjną na własny rachunek i odpowiedzialność (tj. działa we własnym imieniu). Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji świadczone na podstawie umowy pomiędzy nauczycielem a uczniem (studentem). Przy czym zgodnie z orzecznictwem ETS tak samo należy traktować usługę świadczoną na rzecz jednej, jak i kilku osób.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca - Spółka prowadzi zajęcia edukacyjne dla zorganizowanych grup przedszkolnych, szkół podstawowych, gimnazjów i liceów. Spółka nie jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą o systemie oświaty oraz nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Zajęcia prowadzone są w godzinach lekcyjnych, na które przychodzi klasa lub grupa przedszkolna z nauczycielami i wychowawcami. Spółka wskazała, iż umowy na przeprowadzanie ww. zajęć podpisywane są z szkołami i przedszkolami. Zajęcia stanowią poszerzenie podstawy programowej i uzupełnienie programu szkolnego i przedszkolnego. Na podstawie zawieranych przez Spółkę umów o dzieło zajęcia prowadzone są przez doświadczonych moderatorów posiadających wykształcenie wyższe pedagogiczne. Współwłaścicielami Spółki są osoby fizyczne, z których jedna posiada wykształcenie pedagogiczne, a druga jest historykiem sztuki i edukatorem muzealnym.

Biorąc pod uwagę powyższy opis sprawy oraz powołane regulacje stwierdzić należy, iż prowadzone przez Spółkę zajęcia edukacyjne pod hasłem "czekoladowa..." dla zorganizowanych grup przedszkolnych, szkół podstawowych, gimnazjów i liceów nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, Spółka nie spełnia bowiem podstawowego wymogu niezbędnego do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. nie jest jednostką objętą systemem oświaty.

W tej sytuacji należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zwolnione od podatku VAT, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Przy czym usługi świadczone przez nauczycieli muszą być czynnościami wykonywanymi na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni na podstawie umów z podmiotami trzecimi, nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotami, z którymi takowe umowy są podpisane.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok ETS, sprawa C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, w którym Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające "prywatnie" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że "Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci - EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten - a nie Thomas Eulitz - pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów" (pkt 52).

Zaznaczyć także należy, że wszelkie przepisy regulujące zwolnienia podatkowe, jako odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Przy czym, jak zaznaczył Trybunał Sprawiedliwości UE (powołany wcześniej wyrok C-473/08), prócz dokonywania interpretacji zwolnień w sposób ścisły, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane zgodnie z celami, do jakich dążą te zwolnienia oraz ich interpretacja powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, nie ma zastosowania do usług edukacyjnych, świadczonych przez nauczycieli zatrudnionych przez osoby trzecie. Podkreślić należy, iż w przypadku, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni na podstawie umów z podmiotami trzecimi, nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotami, z którymi takowe umowy są podpisane. Ww. sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie - usługi edukacyjne prowadzone pod hasłem "czekoladowa..." świadczone są przez nauczycieli (osoby posiadające wykształcenie wyższe pedagogiczne) zatrudnionych przez Spółkę, którzy nie świadczą tych usług na własny rachunek, a więc związanych umowami ze Spółką, a nie bezpośrednio z uczniami (rodzicami). Tym samym, z uwagi na fakt, iż usługi prowadzenia zajęć edukacyjnych świadczone przez zatrudnionych nauczycieli nie zostały wymienione w ustawie ani w przepisach wykonawczych do niej jako opodatkowane stawkami obniżonymi, podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy nie ma zastosowania również do ww. usług edukacyjnych, świadczonych osobiście przez współwłaścicieli Spółki - osoby fizyczne - jedna posiada wykształcenie pedagogiczne, a druga jest historykiem sztuki i edukatorem muzealnym, z uwagi na fakt, iż nauczyciel wykonując usługi edukacyjne na podstawie "umowy na przeprowadzanie zajęć edukacyjnych podpisanej ze szkołą lub przedszkolem" (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) nie może zostać uznany za osobę świadczącą usługi nauczania prywatnego, ponieważ w takim przypadku usługi świadczone przez danego nauczyciela wykonywane są na zlecenie szkoły czy przedszkola, (wykonawca usług jest związany umową z danym przedszkolem czy szkołą), a nie bezpośrednio z uczniem (uczniami).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.