ILPP2/443-1216/09-3/MN - Rozliczenie otrzymanej zaliczki w fakturze dokumentującej częściowe wykonanie robót budowlano-montażowych, faktura w euro.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2009 r. (data wpływu 16 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia na fakturze VAT otrzymanej zaliczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia na fakturze VAT otrzymanej zaliczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, wykonuje prace budowlano-montażowe w zakresie wymiany sieci ciepłowniczych wysokoparametrowych, w oparciu o podpisaną umowę z polskim kontrahentem (dalej: Zamawiający, Kontrahent). Zgodnie z umową, wynagrodzenie należne stronie zostało określone w euro. Zamówienie finansowane jest ze środków publicznych, w tym także ze środków Funduszu Spójności.

Zgodnie z umową, wykonawca otrzymał zaliczki na poczet robót budowlano-montażowych. Kontrahent dokonał przelewu, zarówno w euro na konto walutowe, jak i w PLN na konto złotówkowe wykonawcy tytułem zaliczki. Zamierzeniem Zamawiającego tak wpłacanych zaliczek było wpłacenie kwot netto faktur zaliczkowych w euro, a podatku VAT w PLN. Umowa nie reguluje takiego sposobu wpłacania zaliczek.

Ponadto, daty wpłat kwot euro i PLN są różne, wpłaty nie zawsze były dokonane tego samego dnia. Zgodnie z umową, "kwota zaliczki wypłaconej w PLN zostanie przeliczona na euro po kursie banku Zamawiającego w dniu zapłaty za wykonane usługi".

W dniu 23 marca 2009 r. wpłynęła zaliczka na konto walutowe w kwocie 150.000,00 euro z opisem w treści przelewu "kwota netto zaliczki" i w tym samym dniu wpłynęła kwota 150.968,40 zł na konto złotówkowe z opisem w treści przelewu "kwota VAT zaliczki". Firma wystawiła fakturę VAT w dniu 24 marca 2009 r. na kwotę netto 150.000,00 euro i VAT 150.968,40 zł, przyjmując do przeliczenia średni kurs NBP z dnia 23 marca 2009 r. - 4,5748 zł/euro.

W dniu 9 kwietnia 2009 r. wpłynęła kolejna zaliczka na kwotę 150.000,00 euro opisana jako kwota netto zaliczki, a w dniu 15 kwietnia 2009 r. kwota 144.724,80 zł opisana jako kwota VAT zaliczki. Firma wystawiła fakturę VAT dnia 15 kwietnia 2009 r. na kwotę 150.000,00 euro netto i VAT 144.724,80 zł, przyjmując kurs z dnia 14 kwietnia 2009 r. 4,3856 zł/euro.

W dniu 21 maja 2009 r. wpłynęła kwota 50.000,00 zł opisana w tytule przelewu jako kwota VAT zaliczki, następnie w dniu 25 maja 2009 r. wpłynęła kwota 50.000,00 euro jako kwota netto zaliczki. Firma wystawiła w dniu 26 maja 2009 r. fakturę VAT na kwotę 50.000,00 euro netto i VAT 48.548,50 zł, przyjmując średni kurs NBP z dnia 25 maja 2009 r. w dniu 26 maja 2009 r. dokonano zwrotu na konto Zamawiającego różnicy kwoty VAT w wysokości 1.451,50 zł.

Zainteresowany wystawił w dniu 1 lipca 2009 r. fakturę VAT dokumentującą sprzedaż usług budowlano-montażowych. Na fakturze podano datę sprzedaży 1 lipca 2009 r. i jest to również data podpisania protokołu częściowego odbioru robót. Wartość netto wykonanych prac budowlanych wyniosła 32.340,42 euro, rozliczono zaliczkę w kwocie 10.000,00 euro netto. Kwota netto po rozliczeniu zaliczki wynosi 22.340,42 euro. Dokonano następujących wyliczeń na fakturze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowany w sposób prawidłowy wystawia faktury VAT dokumentujące wykonanie robót budowlano-montażowych, w których dokonuje rozliczenia otrzymanych zaliczek w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym, a tym samym, czy prawidłowo została ustalona kwota podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) oraz art. 31a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.):

W myśl § 5 ust. 6, § 10 ust. 5, § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337):

Przyjęty sposób rozliczenia zaliczki na fakturze dokumentującej częściowe wykonanie robót budowlano-montażowych i ustalenie wysokości podatku należnego VAT Wnioskodawca uważa za prawidłowy, bowiem obowiązek podatkowy od otrzymanej zaliczki został już ustalony i wykazany na fakturze dokumentującej otrzymanie zaliczki. Natomiast w momencie rozliczenia zaliczki na fakturze za usługę budowlano-montażową obowiązek podatkowy w zakresie VAT według Wnioskodawcy powstaje od różnicy wartości netto wyliczonej w euro. Od tej kwoty należy wyliczyć podatek i dokonać jego przeliczenia na złote według średniego kursu NBP ogłoszonego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Obowiązek podatkowy - według art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d) ustawy - powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Stosownie do art. 19 ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d) stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Artykuł 19 ust. 15 ustawy stanowi, iż w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca wykonuje prace budowlano-montażowe w zakresie wymiany sieci ciepłowniczych wysokoparametrowych, w oparciu o podpisaną umowę z Kontrahentem. Zainteresowany wystawił w dniu 1 lipca 2009 r. fakturę VAT dokumentującą sprzedaż usług budowlano-montażowych. Na fakturze podano datę sprzedaży 1 lipca 2009 r. i jest to również data podpisania protokołu częściowego odbioru robót.

W związku z powyższym, w analizowanej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu częściowego wykonania usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych - zgodnie z art. 19 ust. 14 w związku z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d) ustawy. w przedmiotowej sprawie będzie to 30. dzień, licząc od dnia 1 lipca 2009 r., tj. dnia zakończenia usługi i podpisania protokołu częściowego odbioru robót.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi - art. 106 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwanego dalej rozporządzeniem, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze. Kwoty wykazywane w fakturze zaokrągla się do pełnych groszy, przy czym końcówki poniżej 0,5 grosza pomija się, a końcówki 0,5 grosza i wyższe zaokrągla się do 1 grosza (§ 5 ust. 6 rozporządzenia).

Biorąc pod uwagę dyspozycję ww. przepisu ustawodawca tylko w jednym przypadku wyraźnie określa jaka wartość winna być wyrażona w walucie polskiej - jest to kwota podatku. Istnieje zatem możliwość wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż w dowolnej walucie wymienialnej, ale kwota podatku powinna być zawsze wyrażona w walucie polskiej. w związku z powyższym, podatnik ma obowiązek wyrazić podatek VAT w PLN, w każdej fakturze wystawionej w walucie obcej.

Na mocy § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (§ 10 ust. 1 rozporządzenia).

Według § 10 ust. 5 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do § 11 ust. 2 rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Jednakże, na mocy art. 31a ust. 2 ustawy, w przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż podatnicy dokonujący przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych nie mają dowolności co do wyboru sposobu przeliczania waluty, gdyż zasady przeliczania tych kwot zostały wyraźnie określone w przywołanych przepisach. Kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, o ile jest ona wystawiona w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia lub na dzień powstania obowiązku podatkowego, w przypadku kiedy faktura nie została wystawiona w terminie.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca wykonuje prace budowlano-montażowe w zakresie wymiany sieci ciepłowniczych wysokoparametrowych, w oparciu o podpisaną umowę z Kontrahentem. Zgodnie z umową, wynagrodzenie należne stronie zostało określone w euro. Zainteresowany wystawił w dniu 1 lipca 2009 r. fakturę VAT dokumentującą sprzedaż usług budowlano-montażowych. Na fakturze podano datę sprzedaży 1 lipca 2009 r. i jest to również data podpisania protokołu częściowego odbioru robót. Wartość netto wykonanych prac budowlanych wyniosła 32.340,42 euro, rozliczono zaliczkę w kwocie 10.000,00 euro netto. Kwota netto po rozliczeniu zaliczki wynosi 22.340,42 euro. Dokonano następujących wyliczeń na fakturze.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia, licząc od dnia 1 lipca 2009 r., czyli od momentu podpisania protokołu częściowego odbioru robót (art. 19 ust. 14 w związku z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d) ustawy). Wnioskodawca zobowiązany był do wystawienia faktury VAT nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, jednakże nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia).

Biorąc powyższe pod uwagę, a także brzmienie powołanych przepisów rozporządzenia w sprawie faktur, w których ustawodawca wskazał, że kwotę podatku wykazaną na fakturze dokumentującej wykonanie usługi lub dostawę towarów pomniejsza się o kwotę podatku wskazanego na fakturze dokumentującej otrzymanie części należności, należy stwierdzić, że chodzi o kwotę podatku wyrażoną w złotych. Zatem, celem przeliczenia kwoty podatku na fakturze rozliczającej otrzymane zaliczki należy sumę wartości wykonanych usług, wykazaną na tej fakturze (kwotę należności) przeliczoną na PLN według kursu średniego waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury końcowej pomniejszyć o wartość pobranej zaliczki - przeliczonej na PLN według kursu z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury zaliczkowej (jeżeli faktury zostały wystawione w ustawowym terminie). Natomiast, kwota podatku powinna zostać pomniejszona o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie zaliczki (które zostały przeliczone według właściwych kursów z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktur dokumentujących otrzymane zaliczki). Zauważyć należy, że sposób ten jest zgodny z literalnym brzmieniem przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego, tj. § 10 ust. 5 rozporządzenia.

W związku z powyższym, sposób rozliczenia zaliczki polegający na obliczeniu różnicy wartości netto wyliczonej w euro, a następnie wyliczeniu podatku od tej kwoty i dokonaniu jego przeliczenia na złote według średniego kursu NBP ogłoszonego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury - należy uznać za nieprawidłowy. Wnioskodawca powinien ustalić wysokość podatku należnego na wystawionej fakturze końcowej w sposób zgodny z literalnym brzmieniem regulacji zawartych w rozporządzeniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania i korekty faktur VAT dokumentujących otrzymane zaliczki - w dniu 2 grudnia 2009 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPP2/443-1216/09-2/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.