ILPP2/443-1212/09-4/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2009 r. (data wpływu 16 września 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2009 r. (data wpływu 19 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz stawki podatku - jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz stawki podatku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 września 2009 r. (data wpływu 19 listopada 2009 r.) o podpis drugiej osoby upoważnionej do występowania w imieniu Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność produkcyjną. Jej produkty są dostarczane m.in. na rynki zagraniczne w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT). Towary są sprzedawane na rzecz podatników podatku od wartości dodanej z siedzibą w innych państwach członkowskich, posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wspólnotowych, który Wnioskodawca podaje na fakturach dokumentujących dostawę. Towary są dostarczane przez przewoźnika transportem głównie drogowym lub morskim we wskazane przez kontrahentów miejsce, znajdujące się na obszarze innego państwa członkowskiego.

W zakresie dokumentacji potwierdzającej dokonanie WDT i uprawniającej do stosowania stawki 0% VAT, Zainteresowany stosuje metodologię, zgodnie z którą stara się zgromadzić komplet dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), z których jednoznacznie wynika, że towar został wywieziony do innego kraju UE. Natomiast w sytuacjach, gdy na dzień złożenia deklaracji, w której Spółka jest zobowiązana zgodnie z ustawą o VAT wykazać dostawę towarów, nie jest w stanie zgromadzić kompletu dokumentacji wymienionej w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, z którego w sposób jednoznaczny wynika, że towar został dostarczony do innego kraju UE, raportuje ona WDT ze stawką 0% VAT w deklaracji VAT bazując na dodatkowej dokumentacji. w takich przypadkach Zainteresowany dysponuje na dzień złożenia deklaracji VAT jednym z poniższych zestawów dokumentów:

Zestaw I

* dokument przewozowy, tj. w przypadku transportu drogowego stronę dokumentu CMR dla wysyłającego, podpisaną przez przewoźnika i Spółkę,

* kopię faktury, która zawiera numery identyfikacyjne Spółki i nabywcy towarów dla transakcji wewnątrzwspólnotowych,

* specyfikację poszczególnych sztuk ładunków, tzw. delivery note,

* korespondencję handlową z nabywcą, w szczególności zamówienie bądź ustaloną prognozę zapotrzebowania na dany okres,

* dokument przewozowy CMR podpisany przez Spółkę, jej przewoźnika oraz odbiorcę towarów wskazanego przez nabywcę w miejscu przeznaczenia na terytorium innego kraju UE, przesłany e mailem w formie skanu lub faksem.

Zestaw II

* dokument przewozowy, tj. w przypadku transportu drogowego stronę dokumentu CMR dla wysyłającego, podpisaną przez przewoźnika i Spółkę lub w przypadku transportu morskiego tzw. waybill lub bill of fading, potwierdzony za zgodność z oryginałem przez agenta przewoźnika i podpisany przez tego agenta,

* kopię faktury, która zawiera numery identyfikacyjne Spółki i nabywcy towarów dla transakcji wewnątrzwspólnotowych,

* specyfikację poszczególnych sztuk ładunków, tzw. delivery note,

* korespondencję handlową z nabywcą, w szczególności zamówienie bądź ustaloną prognozę zapotrzebowania na dany okres,

* potwierdzenie otrzymania towarów przez nabywcę przesłane pocztą mailową bądź faksem.

Wnioskodawca nadmienia, iż w zakresie potwierdzeń wymienionych w tiret czwartym powyżej, ma możliwość wysyłania do swoich kontrahentów zestawienia dokonanych wysyłek w danym okresie np. w danym miesiącu, z prośbą o powiedzenie, że towar został dostarczony. Zestawienie to zawiera: (i) numer referencyjny dostawy, który jest numerem unikatowym dla każdej wysyłki i jest podawany również na dokumentach przewozowych i na delivery note, (ii) datę dokonania wysyłki oraz (iii) ilość wysłanego towaru. Potwierdzenie od kontrahenta może być otrzymywane w drodze e-maila zwrotnego bądź w formie oświadczenia wysłanego faksem.

Zestaw III

* dokument przewozowy, tj. w przypadku transportu drogowego stronę dokumentu CMR dla wysyłającego, podpisaną przez przewoźnika i Spółkę lub w przypadku transportu morskiego tzw. waybill lub bill of fading, potwierdzony za zgodność z oryginałem przez agenta przewoźnika i podpisany przez tego agenta,

* kopię faktury, która zawiera numery identyfikacyjne Spółki i nabywcy towarów dla transakcji wewnątrzwspólnotowych,

* specyfikację poszczególnych sztuk ładunków, tzw. delivery note,

* korespondencję handlową z nabywcą, w szczególności zamówienie bądź ustaloną prognozę zapotrzebowania na dany okres,

* oświadczenie przewoźnika, podpisane przez niego, z którego wynika, iż towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia poza terytorium kraju do innego kraju UE.

Zainteresowany wyjaśnia, iż w ramach współpracy z przewoźnikami ma możliwość pozyskania od nich potwierdzenia, iż wysyłki dokonywane w danym okresie np. w danym miesiącu, zostały zrealizowane, tj. towar został dostarczony do wskazanego w liście przewozowym miejsca przeznaczenia. Oświadczenie zawiera dane pozwalające na jednoznaczną identyfikację dostawy, takie jak numer referencyjny dostawy, data wysyłki oraz ilość towaru.

Zestaw IV

W niektórych przypadkach Wnioskodawca jest w stanie uzyskać:

* dokument przewozowy, tj. w przypadku transportu drogowego stronę dokumentu CMR dla wysyłającego, podpisaną przez przewoźnika i Spółkę lub w przypadku transportu morskiego tzw. waybill lub bill of fading, potwierdzony za zgodność z oryginałem przez agenta przewoźnika i podpisany przez tego agenta,

* kopię faktury, która zawiera numery identyfikacyjne Spółki i nabywcy towarów dla transakcji wewnątrzwspólnotowych,

* specyfikację poszczególnych sztuk ładunków, tzw. delivery note,

* korespondencję handlową z nabywcą, w szczególności zamówienie bądź ustaloną prognozę zapotrzebowania na dany okres,

* potwierdzenie zapłaty za towar przez kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zainteresowany wnosi, aby w przypadku, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił jego stanowiska w pełni, dokonał oceny prawidłowości przedstawionych poniżej stanowisk odrębnie dla każdego z zadanych pytań.

Stan prawny

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

Jak wynika z art. 42 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, funkcję dowodową spełniają następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy (...):

* dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

* kopia faktury,

* specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Zgodnie z treścią art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa w szczególności:

* korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

* dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

* dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

* dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Spółka stoi na stanowisku, że w świetle postanowień art. 42 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, dokumenty wymienione w pytaniu nr 1, które gromadzi, wskazują, że nastąpiło WDT, a tym samym są one wystarczającą podstawą do stosowania przez nią 0% stawki VAT, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

1.1. Analiza regulacji wspólnotowych w zakresie opodatkowania WDT i wykładnia prowspólnotowa regulacji krajowych

Na wstępie Zainteresowany pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską państwa członkowskie, w tym organy administracji są zobowiązane do takiej interpretacji i stosowania przepisów prawa krajowego, aby zapewnić zrealizowanie celów i postanowień poszczególnych dyrektyw. Taki pogląd potwierdzony został w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS), m.in. w wyroku o sygn. C-187/05: "zobowiązanie państw członkowskich do osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie, stosownie do brzmienia art. 249 akapit trzeci TWE, dotyczy wszystkich władz krajowych (w tym organów administracji - przyp. Spółki), włączając w to władzę sądowniczą. Powołana do stosowania i wykładni prawa krajowego władza ma obowiązek czynienia tego w największym możliwym stopniu w świetle brzmienia i celu tej dyrektywy tak, by osiągnięty został zamierzony przez dyrektywę rezultat".

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przed rozważeniem, czy dokumenty wskazane w pytaniu są wystarczające dla zastosowania stawki 0% VAT w świetle polskich regulacji, niezbędne jest odwołanie się do przepisów wspólnotowych w zakresie opodatkowania tego typu transakcji i przywołanie, jakie cele polski ustawodawca zamierzał osiągnąć ustanawiając art. 42 ustawy o VAT.

Wspólnotowe regulacje dotyczące warunków zwolnienia WDT z opodatkowania VAT zawarto w art. 28c część a lit. a) akapit pierwszy Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 2000/65/EWG z dnia 17 października 2000 r. (dalej: VI Dyrektywa). Regulacja ta stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego oraz na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych poniżej, a także aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom państwa członkowskie zwalniają z podatku a) dostawy towarów, (...) wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę bądź nabywcę towarów lub na jego rachunek, do miejsca poza terytorium określonym w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty, dokonane dla podatnika lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, którzy działają w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. treść powyższej regulacji została zawarta w przepisach art. 131 oraz 138 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT). Regulacje te są tożsame w swojej treści.

W związku z pojawiającymi się wątpliwościami odnośnie powyższych regulacji, jego wykładni dokonał Europejski Trybunał Sprawiedliwości. w orzeczeniu C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs Excise z dnia 27 września 2007 r., ETS podkreślił, że "przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT". Trybunał zauważył, że "zasada ta sprzeciwia się w szczególności temu, aby podobne świadczenia (...) były traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT". Ponadto, ETS zauważył, że WDT i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, w związku z czym każdemu opodatkowanemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towaru odpowiada zwolniona od VAT WDT. Mechanizm ten pozwala na uniknięcie podwójnego opodatkowania podatkiem VAT.

Ponadto, ETS w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-146/2005 Albert Colle przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, uznał, że: " art. 28c część a lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, iż we właściwym czasie nie został przedstawiony dowód na dokonanie tej dostawy". Odnosząc się do wspomnianej wcześniej przesłanki zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, Trybunał: podkreślił również, że "przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku".

Wyroki te nie tylko wskazują granice, w jakich powinny być tworzone przez ustawodawcę warunki, od których uzależnione jest stosowanie 0% stawki VAT dla WDT, ale również wskazują, w jaki sposób powinna być dokonywana wykładnia przepisów obowiązujących, tak by były one zgodne z celami i postanowieniami Dyrektywy VAT.

Podsumowując powyższe Wnioskodawca uważa, iż w świetle prawa wspólnotowego zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT WDT (w Polsce stawka 0% VAT) nie jest wyjątkiem, lecz regułą. Dopuszczalne jest ustanawianie przez państwa członkowskie, określonych przez przepisy krajowe ograniczeń czy dodatkowych warunków odnośnie zastosowania zwolnienia od VAT WDT. Ograniczenia i warunki te jednakże mogą być nakładane jedynie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tego zwolnienia oraz w celu zapobiegania oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom. Ponadto, w świetle orzecznictwa ETS, nie mogą one wykraczać poza to, co niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych. Co jednak najistotniejsze, ograniczenia i warunki te nie mogą naruszać fundamentalnych zasad podatku VAT, w tym w szczególności: zasady neutralności VAT dla podatników oraz zasady jednokrotności opodatkowania (zakaz podwójnego opodatkowywania tych samych transakcji).

Polskie sądy administracyjne respektują rozstrzygnięcia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. i FSK 1500/08), w którym Sąd powołując się na cytowany wyżej wyrok ETS o sygnaturze akt C-146/05 stwierdził, iż obciążenie podatnika podatkiem VAT w sytuacji, gdy dokonał on wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ale nie zostały zgromadzone dokumenty potwierdzające dostawę wymienione w art. 42 ustawy o VAT, powoduje naruszenie zasady neutralności opodatkowania w stosunku do tego podatnika oraz zasady jednokrotności opodatkowania. w wyroku tym sąd stwierdził m.in.: "ETS zwracał także uwagę, że zasadnicze znaczenie przy badaniu czy podatnik ma prawo do zwolnienia z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny mieć przesłanki obiektywne dotyczące faktycznego wystąpienia przemieszczenia towarów pomiędzy Państwami Członkowskimi. Natomiast warunki formalne, dowodzące tej okoliczności, które Państwa wprowadzają w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw z tym związanych, nie mogą być wykorzystywane w taki sposób, aby podważały neutralność podatku VAT.

Dlatego też biorąc pod uwagę wnioski wynikające z przepisów wspólnotowych, interpretowanych w orzecznictwie ETS, należy podzielić sposób rozumienia art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13 ustawy o VAT zaproponowany przez Skarżącą i stwierdzić, że przepisy te nie dają podstawy do podatkowego traktowania, do czasu otrzymania stosownych dowodów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeśli nastąpiło charakteryzujące ją przemieszczenie towarów do innego kraju Unii Europejskiej, w sposób tożsamy z dostawą krajową i określania zasad powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego, tak jak w przypadku dostawy krajowej. Taka dostawa, mimo braku wszystkich wymaganych w art. 42 ust. 3-5 dokumentów, nie zmienia swojego materialnego charakteru poprzez zaewidencjonowanie jej w sposób określony w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT jako dostawy na terytorium kraju".

Podobne stanowisko wskazujące na brak podstaw do opodatkowania podatkiem VAT WDT w sytuacji, gdy podatnik nie zgromadził dokumentów wymienionych w art. 42 ustawy o VAT zostało zawarte w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2009 r. (sygn. i FSK 1882/07), gdzie stwierdzono: "W konsekwencji stwierdzić trzeba, że uprawniony jest pogląd, że określona w przepisie art. 42 ust. 1, 12 i 13 u.p.t.u. konstrukcja spełnienia warunków uprawniających do zastosowania przez podatnika stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie miesiąca czasu i pozbawienia go prawa do tej stawki, jeżeli dostawy tej nie wykaże w deklaracji za miesiąc dokonania wysyłki ze stawką krajową - godzi w zasadę neutralności podatkowej VAT i pozostaje w sprzeczności z art. 28c część a lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, w sytuacji gdy niespornym jest, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe".

Analogiczne stanowisko NSA przedstawił w wyroku z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. i FSK 611/07), gdzie stwierdził: " (...) konstrukcja spełnienia warunków uprawniających do zastosowania przez podatnika stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie miesiąca czasu i pozbawienia go prawa do tej stawki, jeżeli dostawy tej nie wykaże w deklaracji za miesiąc dokonania wysyłki ze stawką krajową - godzi w zasadę neutralności podatkowej VAT i pozostaje w sprzeczności z art. 28c część a lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, w sytuacji gdy niespornym jest, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe".

Natomiast w innym wyroku z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. i FSK 612/07) NSA podkreślił, że: "oczywistym jest, ze warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (w Polsce stawka 0%) określa ustawodawstwo wewnętrzne państw Wspólnoty, lecz warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza, gdy fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny".

Reasumując, Spółka podkreśla, iż interpretacja przepisów polskiej ustawy o VAT winna być dokonywana w zgodzie z literą i duchem Dyrektywy VAT. Prowspólnotowa wykładnia tych przepisów nakazuje zatem uznanie, że jeżeli podatnik poprzez posiadane dokumenty te wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT oraz inne dodatkowe - potwierdzi jednoznacznie, iż towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju - nie może on być pozbawiony prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%.

1.2. Warunki WDT przewidziane w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz dokumenty wymagane zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT

Zainteresowany dokonuje dostawy na rzecz nabywców posiadających numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podaje on ten numer oraz numer, pod którym jest zidentyfikowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, na fakturach dokumentujących dostawy towarów do innych krajów Unii Europejskiej. w konsekwencji, nie ma wątpliwości iż w przypadku dokonywanych transakcji Wnioskodawca spełnia podstawowe warunki przewidziane w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Polski ustawodawca implementując cele regulacji wspólnotowych uregulował szczegółowo jakie dokumenty podatnik powinien gromadzić jako dowody, że towary opuściły terytorium Polski i zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Ustawodawca wskazał, iż przede wszystkim podatnik powinien posiadać:

Spółka pragnie wskazać, iż przy obecnej metodologii zawsze gromadzi dokumenty wymagane przez ustawodawcę zgodnie z art. 42 ust. 3:

Ad. (a)

Spółka posiada dokument przewozowy, tj. w przypadku transportu drogowego stronę dokumentu CMR dla wysyłającego, podpisaną przez przewoźnika i Spółkę lub w przypadku transportu morskiego tzw. waybill lub bill of fading, potwierdzony za zgodność z oryginałem i podpisany przez agenta przewoźnika.

Ad. (b)

Posiada kopię faktury, która zawiera numery identyfikacyjne Spółki i nabywcy towarów dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Ad. (c)

Zainteresowany posiada tzw. "delivery note", która pełni funkcję specyfikacji poszczególnych sztuk ładunków.

Warto w tym miejscu zacytować postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 18 maja 2007 r. (sygn. 1473/WVO/443-22/07/AS) stwierdzającego, iż " (...) kopia faktury, specyfikacja dostawy, oryginał dokumentu przewozowego z potwierdzeniem przez przewoźnika o odebraniu towaru z magazynu dostawcy w Polsce bez potwierdzenia nabywcy o odebraniu towaru, przy uwzględnieniu treści art. 42 ust. 11 ustawy, tj. posiadaniu dokumentów uzupełniających mogą stanowić podstawę do zastosowania przez Spółkę stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%". w konsekwencji, w opinii Naczelnika, powyższy zestaw dokumentów można uznać za wystarczający dla zastosowania stawki 0% VAT dla WDT. Niemniej jednak zważywszy na fakt, iż dokument przewozowy może nie zawierać podpisu i stempla nabywcy/odbiorcy towaru, jako potwierdzenia otrzymania towaru (dokument ten będzie co do zasady egzemplarzem dla wysyłającego w momencie wydawania towaru), posiadana przez Spółkę dokumentacja określona powyżej w takim przypadku, jej zdaniem, może budzić wątpliwości, czy jednoznacznie potwierdza fakt dostarczenia towarów w ramach tych dostaw do nabywców w innych niż Polska państwach członkowskich. Dlatego też, aby fakt wykonania dostawy WDT był bezsporny i aby zabezpieczyć możliwość skorzystania z 0% VAT, Wnioskodawca w takiej sytuacji gromadzi dodatkowe dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

1.3. Dokumenty dodatkowe

1.3.1. Analiza prawna art. 42 ust. 11 ustawy o VAT

Wnioskodawca chciałby wskazać, iż niezależnie od treści art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, ustawodawca w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT przewidział dodatkowy katalog dowodów (określanych w doktrynie oraz orzecznictwie jako tzw. dowody uzupełniające), które mogą potwierdzać fakt dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska, jeśli dokumenty wskazane w ust. 3 nie potwierdzają jednoznacznie tego faktu.

Zdaniem Zainteresowanego, podane w tym przepisie dowody należy traktować jako przykładowe, co wynika z posłużenia się przez ustawodawcę sformułowaniem "w szczególności". Niniejsze stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 listopada 2008 r. (sygn. ILPP2/443-800/08-2/TW), w której Dyrektor wskazał, iż: " (...) z uwagi na użyty w tym przepisie zwrot w "szczególności" katalog dowodów, jakimi może się posłużyć dostawca jest otwarty tj. nie jest ograniczony do dowodów wymienionych w tym przepisie".

Ponadto, należy zauważyć, iż przepis art. 42 ust. 11 ustawy o VAT wskazuje explicite, że w przypadku, gdy podatnik posiłkuje się dokumentami uzupełniającymi nie jest konieczne, by stanowiły one dowód dostarczenia towarów do nabywcy mającego siedzibę w innym państwie członkowskim. Zdaniem Spółki, mając na uwadze wskazaną powyżej definicję WDT uznać należy, że wystarczające jest wykazanie, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, dokumenty wskazane w tym przepisie nie mają "potwierdzać" określonych okoliczności, jak w przepisie art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, ale mają jedynie "wskazywać", że określone okoliczności nastąpiły. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten wymaga więc jedynie uprawdopodobnienia okoliczności w nich wskazanych, a nie ich udowodnienia.

Spółka chciałaby zwrócić uwagę, że powyższe poglądy znajdują odzwierciedlenie m.in. w komentarzu do art. 42 ustawy o VAT, "Ustawa VAT. Komentarz" Zbigniew Modzelewski, Grzegorz Mularczyk, Warszawa 2006 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, w którym wskazuje się, że: "Warto podkreślić, że dokumenty uzupełniające (nieobowiązkowe) nie muszą potwierdzać faktu dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz mają wskazywać, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa, czyli transakcja polegająca na wywozie towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski".

Stanowisko takie znalazło również odzwierciedlenie w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, m.in. w cytowanym już wyroku Sądu z dnia 27 września 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1210/07). w uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał m.in., że: "Dokumenty uzupełniające (nieobowiązkowe) nie muszą potwierdzać faktu dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz mają wskazywać, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa, czyli transakcja polegająca na wywozie towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski. Dokumenty te mają uprawdopodobnić "wywóz" towaru z terytorium Polski, ale nie muszą stanowić dowodu, że towar faktycznie dotarł na terytorium innego państwa członkowskiego. Taką funkcję przypisano dokumentom określonym w art. 42 ust. 3-5, a skoro one tej roli nie spełniły, to posiłkowanie się dokumentami uzupełniającymi, wymienionymi w ust. 11, może dotyczyć już tylko samego faktu, że transakcja w ogóle miała miejsce".

Analogiczne stanowisko w tej kwestii zajął WSA w Warszawie w przywołanym wyżej wyroku (sygn. III SA/Wa 3448/08).

Jednocześnie wskazać należy, że znaczenie pojęcia uprawdopodobnienie zostało wypracowane przez doktrynę prawa i że brak jest jego definicji legalnej zarówno w przepisach prawa podatkowego, jak i innych gałęziach prawa. Zgodnie z poglądami doktryny prawa, uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie, jest jednocześnie środkiem wolnym od formalności związanych ze środkami dowodowymi.

Zdaniem Zainteresowanego, interpretacja art. 42 ust. 3 w związku z ust. 11 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że nawet w sytuacji gdy podatnik posiada dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku VAT, lecz nie udowodniają one w sposób jednoznaczny, że towary będące przedmiotem dostawy opuściły terytorium Polski i dotarły do swojego miejsca przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego UE, stawka podatku 0% VAT może być zastosowana pod warunkiem zgromadzenia przez podatnika innych uzupełniających dowodów dokonania wywozu.

Powyższe stwierdzenie jest zgodne ze stanowiskiem WSA w Warszawie w cytowanym wyżej wyroku z dnia 27 września 2007 r., w którym Sąd stwierdza, że " (...) tam gdzie to możliwe, dostawca powinien dążyć do zebrania dowodów potwierdzających przyjęcie towarów przez nabywcę w innym państwie członkowskim, czyli posiadać dokumenty obowiązkowe. Jeśli dostawca posiada wszystkie dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3-5 lub posiada niektóre z nich, ale jednoznacznie potwierdzają one fakt dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas z mocy prawa przysługuje dostawcy prawo do zastosowania stawki 0%. Jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych określonych w art. 42 ust. 11 VAT, w celu skorzystania ze stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów".

Ponadto WSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 155/00) stwierdził: " (...) jeśli lista dokumentów obowiązkowych nie dostarczy odpowiedzi na pytanie, czy towar został faktycznie przetransportowany na terytorium innego państwa członkowskiego, dopuszczalne jest posiłkowanie się jakimikolwiek innymi dokumentami, które staną się dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jeśli wskazują one, że dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce. Powołane wyżej przepisy nie stanowią o formie dokumentów. Zasadniczo dopuszczalna będzie więc każda forma dokumentu, byle uprawdopodobniona była autentyczność dokumentu".

1.3.2. Dokumenty, które są pozyskiwane przez Spółkę jako dokumenty dodatkowe

W przypadku, o którym mowa w pytaniu 1, Spółka jako dodatkowy dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT gromadzi dokument przewozowy podpisany przez odbiorcę towarów w miejscu jego przeznaczenia, wskazanym w dokumencie CMR, przesłany pocztą elektroniczną w formie skanu bądź faksem do Spółki. Potwierdzenie otrzymania towaru przez odbiorcę towaru w postaci kopii podpisanego przez niego dokumentu przewozowego dowodzi dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do odbiorcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym stanowi wystarczającą przesłankę dla stosowania 0% stawki VAT z tytułu WDT.

Zdaniem Wnioskodawcy nie może również budzić wątpliwości, że potwierdzenie odebrania towarów przez kontrahenta (bądź wskazanego przez niego odbiorcę) uprawdopodobnią dokonanie przez niego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Kontrahent/odbiorca składając podpis na dokumencie CMR w rubryce nr 24 "Przesyłkę otrzymano" potwierdza, iż towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia wskazanego na dokumencie przewozowym. Należy podkreślić, iż przesłanie podpisanej oryginalnej strony dokumentu przez dostawcę jest często utrudnione, w szczególności, kiedy to nie Spółka jest stroną zlecającą transport. Zasadniczo dokument CMR jest dowodem zawarcia umowy transportu między przewoźnikiem a zlecającym transport towarów. w praktyce więc, podpis w rubryce nr 24 jest dowodem zrealizowania umowy. Najczęściej potwierdzenie zrealizowania przewozu w formie podpisu w rubryce nr 24 dokumentu CMR jest przygotowywane w dwóch egzemplarzach - dla stron stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy przewozu. w konsekwencji, w przypadku żądania przez Zainteresowanego oryginału strony CMR podpisanej przez odbiorcę, kontrahent jest często zmuszony do odesłania własnego egzemplarza.

W opinii Spółki, kopia podpisanego przez odbiorcę dokumentu przewozowego (tj. skan bądź faks), powinna zostać uznana jako dokument uzupełniający i w sposób jednoznaczny potwierdzający wywóz towarów do innego kraju UE, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Sama forma tego dokumentu, tj. to że jest to jedynie kopia, pozostaje bez wpływu na oświadczenie jakie w formie podpisu składa odbiorca towarów. Ustawa o VAT nie wprowadza żadnych wymogów, co do formy dokumentów, które powinien posiadać podatnik dla zastosowania 0% stawki VAT z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. w stosunku do dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT dodatkowo należy podkreślić, że mają one jedynie uprawdopodabniać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, a uprawdopodobnienie w przeciwieństwie do dowodu, nie jest związane formalnościami dowodowymi. Należy również zauważyć, iż w katalogu dokumentów w ust. 11 została przywołana korespondencja handlowa, która w dobie XXI wieku zasadniczo odbywa się przy zastosowaniu technik elektronicznych, jak np. e-mail.

Pogląd taki potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 155/08), w którym stwierdził m.in., że: "Powołane powyżej przepisy (art. 42 ust. 11 oraz art. 42 ust. 3 ustawy o VAT - przypis Spółki) nie stanowią o formie dokumentów. Zasadniczo dopuszczalna więc będzie każda forma dokumentu, byle uprawdopodobniona była autentyczność dokumentu. w dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw do odmawiania mocy dowodowej dokumentowi przesłanemu w formie elektronicznej, czy faksem. w ocenie sądu nie stanowi także podstawy dla odmowy zastosowania stawki podatku 0% przy dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, okoliczność dysponowania przez Skarżącą kopią listu przewozowego". Analogicznie wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 września 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1210/07) oraz w wyroku z dnia 25 lutego 2006 r. (sygn. III SA/Wa 2140/07).

Podobne stanowisko w tej kwestii prezentują również organy, o czym świadczy treść interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 18 marca 2009 r. (sygn. ILPP2/443-27/09-3/AD), w której organ zgodził się z podatnikiem, twierdzącym iż: " art. 42 ust. 11 nie zawiera wymogu, aby dokumentacja potwierdzająca dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zgromadzona została wyłącznie w formie papierowej".

Dodatkowo Wnioskodawca gromadzi korespondencję handlową z nabywcą, w szczególności zamówienie bądź ustaloną prognozę zapotrzebowania na dany okres, która dodatkowo uprawdopodobnia, iż transakcja miała faktycznie miejsce.

1.4. Podsumowanie

W związku z powyższym Zainteresowany uważa, że w przedmiotowym stanie faktycznym bezsprzecznie dokonuje wywozu towarów do innego kraju UE. Fakt ten potwierdza zestawem dokumentów wskazanym w pytaniu. Jego zdaniem zebrane przez niego dokumenty jednoznacznie dowodzą, iż towary zostały dostarczone do innego kraju UE i w konsekwencji uprawniają go do zastosowani stawki 0% VAT.

Odmienna bowiem wykładnia powodowałaby odmowę prawa do stosowania 0% stawki VAT w przypadku, gdy prawdopodobieństwo, co do dokonania przez Spółkę WDT jest wysokie, a więc w sytuacji, gdy posiadane przez nią dokumenty wystarczająco uprawdopodobniają dokonanie takiej dostawy. Oznaczałoby to, dokonanie wykładni contra legem w stosunku do wyraźnego brzmienia art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, jak również stałoby w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi, poprzez nałożenie nadmiernych wymagań formalnych dla stosowania 0% stawki VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Odmówienie Wnioskodawcy prawa do zastosowania 0% stawki dla dokonywanych przez niego WDT, potwierdzonych przez posiadane dokumenty wskazane w stanie faktycznym, będzie sprzeczne nie tylko z wykładnią regulacji UE w tym zakresie, a przez to wykładnią prowspólnotową regulacji krajowych, ale również z linią orzeczniczą reprezentowaną przez polskie sądy administracyjne.

W tym miejscu należy podkreślić, że stosowanie stawki 0% VAT dla dokonanych przez podatnika WDT towarów jest regułą, od której ewentualnie mogą jedynie zachodzić wyjątki. Oznacza to, że wykładnia powyższych przepisów, uzależniających stosowanie 0% stawki VAT od spełnienia przewidzianych w nich warunków, powinna być rozszerzająca. Wszelkie natomiast wątpliwości związane ze spełnieniem przez podatnika warunków określonych w powyższych przepisach i możliwością stosowania 0% stawki VAT, powinny być rozstrzygane na jego korzyść.

Zainteresowany stoi na stanowisku, że w świetle postanowień art. 42 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, dokumenty wymienione w pytaniu nr 2, które on gromadzi wskazują, że nastąpiło WDT, a tym samym są one wystarczającą podstawą do stosowania przez niego 0% stawki VAT, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka uważa, iż argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1 (punkty 1.1, 1.2., 1.3.1, 1.4) pozostają aktualne również w zakresie uzasadnienia jej stanowiska dotyczącego odpowiedzi na pytanie nr 2.

Zainteresowany poniżej prezentuje dodatkowo jedynie argumenty potwierdzające możliwość stosowania potwierdzenia otrzymania towarów przez nabywcę przesłanego pocztą mailową bądź faksem, jako dodatkowego dokumentu na podstawie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, potwierdzającego jego prawo do stawki 0% VAT.

Spółka od części swoich kontrahentów pozyskuje potwierdzenie otrzymania towarów w formie oświadczenia przesłanego e-mailem bądź faksem. Wcześniej wysyła ona do swoich kontrahentów zestawienie, które w sposób jednoznaczny wskazuje konkretne wysyłki dokonane dla danego kontrahenta. Takie oświadczenie jest dowodem potwierdzającym przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium kraju państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, o którym mowa w art. 42 ust. 11 pkt 4 ustawy o VAT. Skoro kontrahent wysyła Spółce takie oświadczenie, oznacza to, że dokonał weryfikacji, czy towary te zostały przez niego otrzymane, gdyż kontrahent jest świadomy, że otrzymanie takiego oświadczenia przez Spółkę zwalnia ją ze stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy sprzedaży. w praktyce biznesowej trudno sobie wyobrazić, iż kontrahent mógłby wystawiać takie oświadczenia bez wcześniejszego upewnienia się, iż dostawy zostały zrealizowane.

Oświadczenie to, jest potwierdzeniem otrzymania towaru przez kontrahenta nawet, jeżeli jest przesłane drogą elektroniczną/faksem i spełnia wymogi przewidziane w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, gdyż uprawdopodabnia dokonanie WDT przez Spółkę. Tym samym, w połączeniu z posiadanymi przez nią dokumentami określonymi w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, stanowi wystarczającą przesłankę dla stosowania 0% stawki VAT z tytułu WDT. Ustawa o VAT nie wprowadza żadnych wymogów, co do formy dokumentów, które powinien posiadać podatnik dla zastosowania 0% stawki VAT z tytułu dokonanego WDT. Dlatego, posiadany przez podatnika dokument może przybierać każdą formę, w szczególności może to być faks bądź potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną - za pomocą emaila. w stosunku do dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT dodatkowo taki pogląd potwierdza zasada, że mają one jedynie uprawdopodabniać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, a jak Wnioskodawca wskazał powyżej, uprawdopodobnienie, w przeciwieństwie do dowodu, nie jest związane formalnościami dowodowymi. Spółka w pkt 1.3.2. powoływała zarówno orzecznictwo polskich sądów jak i wiążącą interpretację, na potwierdzenie, iż analogiczne stanowisko prezentują zarówno sądy jak i organy podatkowe.

Zainteresowany wskazuje również, iż zasadniczo ograny podatkowe wydając interpretacje indywidualne dla podatników wskazują, iż taka forma potwierdzania przez nabywców faktu otrzymania przez nich wyrobów w miejscu przeznaczenia jest wystarczająca dla opodatkowania transakcji WDT stawką 0% VAT (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2009 r. sygn. ILPP2/443-27/09-3/AD, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2009 r. sygn. IPPP2/443-1798/08-2/MK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. ILPP2/443-231/08-2/GZ).

Dodatkowo Spółka gromadzi korespondencję handlową z nabywcą, w szczególności zamówienie bądź ustaloną prognozę zapotrzebowania na dany okres, która dodatkowo uprawdopodobnia, iż transakcja miała faktycznie miejsce.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle postanowień art. 42 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, dokumenty wymienione w pytaniu nr 3, które on gromadzi wskazują, że nastąpiło WDT, a tym samym są one wystarczającą podstawą do stosowania przez niego 0% stawki VAT, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka zaznacza, iż argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1 (punkty 1.1, 1.2, 1.4) wskazane powyżej pozostają aktualne również w zakresie uzasadnienia jej stanowiska dotyczącego odpowiedzi pytania nr 3.

Poniżej prezentuje ona dodatkowo jedynie argumenty potwierdzające możliwość stosowania oświadczenia przewoźnika jako dokumentu z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, potwierdzającego w sposób jednoznaczny, iż WDT miało miejsce i Spółka ma prawo do stawki 0% VAT.

Należy zauważyć, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia "dokument przewozowy", ani nie wskazuje, jakie dokumenty mogą być za taki dokument uznane. w związku z tym, za dokument przewozowy należy uznać każdy dokument wystawiony przez przewoźnika, a potwierdzający, że towary zostały dostarczone nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Niewątpliwie dokumentem takim będzie list przewozowy, który został zdefiniowany w Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i protokole podpisania, sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 z późn. zm., dalej: "Konwencja"). Wedle postanowień Konwencji, list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. w art. 4 Konwencji stwierdza się, iż brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom niniejszej Konwencji. w związku z tym, uprawniony jest wniosek, iż sama Konwencja nie ogranicza przeprowadzenia dowodu na okoliczność, iż umowa przewozu została zawarta, tylko i wyłącznie do dokumentu, jakim jest list przewozowy. Dowodzenie w tym zakresie może być przeprowadzone również za pomocą innych dokumentów i środków dowodowych.

Tym samym, mając na uwadze brzmienie art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż list przewozowy nie jest jedynym i wyłącznym dokumentem, o którym mowa w tym przepisie. Należy bowiem uznać, że gdyby ustawodawca miał na celu uznanie za dowód dostarczenia towaru przez przewoźnika, nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, wyłącznie list przewozowy takie postanowienie zostałoby zawarte w treści art. 42 ust. 3 ustawy o podatku VAT explicite. Wspomniany przepis wskazuje natomiast na dokument przewozowy, który jest pojęciem szerszym niż jedynie list przewozowy.

Mając na uwadze powyższe nieuprawnione jest więc stanowisko, uznające jedynie list przewozowy (CMR) za dokument spełniający kryteria dokumentu, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Takie zawężenie definicji dokumentu, o którym mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, pozostawałoby w sprzeczności z przepisami prawa międzynarodowego, jak również cywilnego, z analizy których wynika, iż dokumentem związanym z przewozem towarów nie jest jedynie list przewozowy, a okoliczność zawarcia umowy przewozu można dowodzić za pomocą innych środków dowodowych, w tym innych dokumentów. Takie rozumienie pojęcia "dokumentu przewozowego" stanowiłoby również wykładnię zawężającą tego pojęcia, co nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku VAT.

Zdaniem Spółki, odnalezienie znaczenia pojęcia "dokument przewozowy" powinno zatem nastąpić przy wykorzystaniu wykładnia literalnej, przede wszystkim przy uwzględnieniu, że taki dokument wystawiany jest w związku z zawarciem umowy przewozu. Umowa ta jest zobowiązaniem cywilnoprawnym, uregulowanym w Tytule XXV Księgi Trzeciej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964, Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny). Stronami tej umowy, w przypadku umowy przewozu rzeczy, jest przewoźnik oraz osoba wysyłająca towar. Przedmiotem umowy przewozu rzeczy jest przewiezienie, tzn. przemieszczenie rzeczy z jednego miejsca na drugie za pomocą odpowiedniego środka transportu. Owo przewiezienie powinno stanowić główny, zasadniczy cel umowy. Do elementów istotnych umowy przewozu (essentialia negotii) zazwyczaj zalicza się oznaczenie przedmiotu przewozu, środka transportu, trasy przewozu i wynagrodzenia przewoźnika. Należy w tym miejscu wskazać, iż przepisy Kodeksu cywilnego nie zastrzegają dla zawarcia umowy przewozu żadnej szczególnej formy. Umowa ta może zostać zawarta przez każde zachowanie się stron, które ujawnia ich wolę w sposób dostateczny. Natomiast wystawienie listu przewozowego ma charakter fakultatywny i nie stanowi warunku formalnego zawarcia umowy przewozu.

Należy zatem uznać, iż dokument, z którego będzie wynikało, iż przewoźnik przewiózł towar podmiotu dokonującego WDT do miejsca przeznaczenia i wydał go odbiorcy, spełnia kryteria dokumentu, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Takie stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia oraz 3 marca 2008 r., wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, o sygn. IBPP2/443 340/07/RSz/KAN 2603/12//07/KAN-2213/03/08, IBPP2/443-175/07/EJ/KAN-1331/10/07. w stanie faktycznym, w oparciu o który zostały wydane wskazane interpretacje, wnioskodawcy zlecili firmie spedytorskiej transport towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Po dostarczeniu przesyłki do miejsca przeznaczenia, firma spedytorska dostarczyła wnioskodawcom zamiast listu przewozowego CMR, oświadczenie, w którym potwierdziła wywóz towarów. Wnioskodawca zapytał we wniosku, czy taki dokument wraz z kopią faktury oraz specyfikacją sztuk ładunku, będzie uprawniał do zastosowania stawki 0% przy WDT. Organ podatkowy stwierdził m.in., iż: "nieuprawnione jest utożsamianie pojęcia dokumentu przewozowego z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy tylko i wyłącznie z listem przewozowym". Konkludując, organ uznał, iż przedmiotowe oświadczenie spedytora jest dokumentem w rozumieniu art. 42 ust. 3 pkt 1, a Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Podobne stanowisko reprezentują organy w najnowszych interpretacjach, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 12 lutego 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ILPP2/443-1115/08-2/MR), czy też interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPP2/443-923/08/AK). w pierwszej z nich organ stwierdził, że: "dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem dokumentem tym może być zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy".

Zainteresowany wskazuje, iż często podmiot, który dokonuje WDT nie jest stroną umowy przewozu, nie musi być również nadawcą towarów w rozumieniu Konwencji. Zatem, w takich sytuacjach, często spotykanych w praktyce obrotu gospodarczego, utrudnione będzie pozyskanie przez niego listu przewozowego CMR. Jeśli zatem wąsko interpretowana byłaby treść art. 42 ust. 3 pkt 1 i rozumiana w ten sposób, iż dokumentem o którym mowa w tym artykule jest jedynie list przewozowy, to w konsekwencji wiele podmiotów dokonujących WDT nie mogłoby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego przez prawodawcę unijnego.

Podsumowując powyższą argumentację, Spółka podkreśla podstawową regułę interpretacyjną, jaką należy się kierować przy opodatkowywaniu transakcji wewnątrzwspólnotowych, mianowicie dostawa towaru, w wyniku której towar zostaje przemieszczony do innego państwa członkowskiego, powinna być w kraju dostawy zwolniona z opodatkowania z prawem do odliczenia podatku naliczonego (w Polsce - stawka 0% VAT), ponieważ będzie przedmiotem opodatkowania w kraju, w którym kończy się transport. Zatem podatnik, który dokonuje takiej transakcji wewnątrzwspólnotowej, posiadający dokumenty wymagane przez przepisy ustawy o podatku VAT, powinien mieć prawo do zastosowania stawki 0% VAT w takim przypadku. w związku z powyższym, w ocenie Spółki, pisemne oświadczenie przewoźnika, podpisane przez niego osobiście, potwierdzające dostarczenie towarów na rzecz kontrahenta w innym Państwie Członkowskim należy traktować jako dokument przewozowy, w rozumieniu art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, uprawniający do stosowania 0% VAT dla dokonanej WDT.

Na marginesie Zainteresowany wskazuje, iż w przypadku gdyby Dyrektor miał wątpliwości co do uznania oświadczenia przewoźnika jako dokumentu przewozowego w rozumieniu art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, w dalszym ciągu zestaw dokumentów wymienionych w pytaniu nr 3 powinien zostać uznany jako wystarczający dla zastosowania stawki 0% VAT dla transakcji WDT, gdyż z pewnością oświadczenie przewoźnika można uznać za dokument uzupełniający o którym mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Dodatkowo Spółka gromadzi korespondencję handlową z nabywcą, w szczególności zamówienie bądź ustaloną prognozę zapotrzebowania na dany okres, która dodatkowo uprawdopodobnia, iż transakcja miała faktycznie miejsce.

Spółka stoi na stanowisku, że w świetle postanowień art. 42 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT dokumenty wymienione w pytaniu nr 4, które gromadzi wskazują, że nastąpiło WDT, a tym samym są one wystarczającą podstawą do stosowania przez nią 0% stawki VAT, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zaznacza, iż argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1 (punkty 1.1, 1.2., 1.3.1, 1.4) wskazane powyżej pozostają aktualne również w zakresie uzasadnienia jego stanowiska dotyczącego odpowiedzi na pytanie nr 4.

W konsekwencji, poniżej prezentuje on dodatkowo jedynie argumenty potwierdzające możliwość stosowania potwierdzenia zapłaty należności za towar przez nabywcę, jako dodatkowego dokumentu na podstawie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, potwierdzającego jego prawo do stawki 0% VAT.

Spółka stoi na stanowisku, że potwierdzenie zapłaty za towar przez kontrahenta jest dokumentem w rozumieniu art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, który uprawdopodabnia dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez nią, a tym samym stanowi w połączeniu z posiadanymi przez nią dokumentami określonymi w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, wystarczającą przesłankę dla stosowania 0% stawki VAT z tytułu WDT.

Wskazać przede wszystkim należy, że potwierdzenie otrzymania zapłaty za dostarczony przez kontrahenta towar zostało wprost wymienione w katalogu otwartym dokumentów pomocniczych wskazanych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Konstrukcja art. 42 ust. 11 ustawy o VAT wskazuje, że niektóre z wymienionych w tym przepisie dokumenty, ustawodawca nakazuje traktować jako stanowiące uprawdopodobnienie dokonania dostawy przez sam fakt posiadania ich przez podatnika dokonującego dostawy. Należy bowiem zauważyć, że dokument zawierający potwierdzenie zapłaty za towar, co do zasady nie może w inny sposób uprawdopodobnić dostawy niż poprzez samo wskazanie faktu zapłaty - nie zawiera innej treści niż pokwitowanie zapłaty czy przelanie odpowiedniej kwoty pieniędzy na konto podatnika. Przy czym, wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca w przypadku posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego zapłatę za towar nie wymaga już posiadania innych dokumentów. Do takich wniosków prowadzi bowiem zwrot " (...) mogą być inne dokumenty (...) w szczególności dokument potwierdzający zapłatę ze towar (...)". w stosunku do dokumentu poświadczającego dokonanie zapłaty ustawodawca przyjął więc domniemanie, zgodnie z którym posiadanie takiego dokumentu przez podatnika stanowi uprawdopodobnienie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Należy także zauważyć, że potwierdzenie takie pozwala przyjąć duży stopień prawdopodobieństwa - stanowi uprawdopodobnienie, że kontrahent towar otrzymał, w przeciwnym razie, co do zasady nie dokonywałby bowiem zapłaty bądź domagałby się zwrotu uiszczonej przedpłaty.

Spółka zaznacza, iż zasadniczo ograny podatkowe wydając interpretacje indywidualne dla podatników wskazują, iż taka forma potwierdzania z nabywcą faktu otrzymania przez niego wyrobów w miejscu przeznaczenia jest wystarczająca dla opodatkowania transakcji WDT stawką 0% VAT (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2009 r. sygn. ILPP2/443-27/09-3/AD, interpretacja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 2 listopada 2006 r. sygn. PO2/443 142/06/83769).

Dodatkowo Spółka gromadzi korespondencję handlową z nabywcą, w szczególności zamówienie bądź ustaloną prognozę zapotrzebowania na dany okres, która dodatkowo uprawdopodobnia, iż transakcja miała faktycznie miejsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ podkreśla, iż podstawowe znaczenie dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy, które winien posiadać podatnik. Natomiast dokumenty wymienione w ust. 11, pełnią funkcję uzupełniającą, w przypadku, gdy dokumentacja podstawowa nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych, postanowienie oraz interpretacje indywidualne organów podatkowych, są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.