ILPP2/443-1190/13-2/MN - Prawo podmiotu leczniczego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w zakresie termomodernizacji budynków, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: "Termomodernizacja budynków (...)" - jest prawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: "Termomodernizacja budynków (...)".

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym świadczącym w ramach działalności leczniczej usługi w zakresie opieki medycznej. Wnioskodawca złożył wniosek do Urzędu Marszałkowskiego Województwa o dofinansowanie projektu pn.: "Termomodernizacja budynków (...)" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. W ramach ww. inwestycji Wnioskodawca będzie dokonywał zakupu towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT. Planowaną termomodernizacją objęte zostanie 11 budynków Szpitala. Budynki te wykorzystywane są przez Wnioskodawcę w większości do świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Jednocześnie, ściśle oznaczone części budynków są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (są wynajęte na podstawie odpłatnych umów najmu lub dzierżawy). Najem dotyczy 23,11% łącznej powierzchni budynków termomodernizowanych. W pozostałej części (76,89%) budynki wykorzystywane są do działalności nieopodatkowanej to jest wyłącznie do świadczenia usług opieki medycznej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z zakupem towarów i usług na potrzeby ww. inwestycji termomodernizacji budynków Szpitala, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy oraz jakiej części wydatków będzie dotyczyło to prawo.

2. Jaką metodą podatnik powinien zastosować do rozliczenia podatku VAT naliczonego, to jest metodę alokacji bezpośredniej czy też współczynnik sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W oparciu o przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach związanych z ww. inwestycją w wysokości 23,11% łącznej kwoty podatku naliczonego, to jest w części w której inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (najem lub dzierżawa części budynków). W pozostałej części to jest 76,89% podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług na potrzeby termomodernizacji budynków Szpitala, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, jako związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Ad. 2.

W rozpatrywanym stanie faktycznym należy do rozliczeń podatku VAT stosować metodę alokacji bezpośredniej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tylko w przypadku, gdy nie jest możliwe ścisłe wyodrębnienie wydatków związanych bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną, podatnik może rozliczyć podatek VAT tzw. współczynnikiem sprzedaży. Z uwagi na fakt, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca jest w stanie w sposób precyzyjny określić kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, to jest poprzez przyporządkowanie ich do części budynków wynajmowanych w stosunku do łącznej powierzchni budynków termomodernizowanych (który to wskaźnik wynosi 23,11%), stwierdzić należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 23,11% łącznej kwoty podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z termomodernizają budynków Szpitala.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym świadczącym w ramach działalności leczniczej usługi w zakresie opieki medycznej. Wnioskodawca złożył wniosek do Urzędu Marszałkowskiego Województwa o dofinansowanie projektu pn.: "Termomodernizacja budynków (...)" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. W ramach ww. inwestycji Wnioskodawca będzie dokonywał zakupu towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT. Planowaną termomodernizacją objęte zostanie 11 budynków Szpitala. Budynki te wykorzystywane są przez Wnioskodawcę w większości do świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jednocześnie, ściśle oznaczone części budynków są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (są wynajęte na podstawie odpłatnych umów najmu lub dzierżawy). Najem dotyczy 23,11% łącznej powierzchni budynków termomodernizowanych. W pozostałej części (76,89%) budynki wykorzystywane są do działalności nieopodatkowanej to jest wyłącznie do świadczenia usług opieki medycznej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest w stanie w sposób precyzyjny określić kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, to jest poprzez przyporządkowanie ich do części budynków wynajmowanych w stosunku do łącznej powierzchni budynków termomodernizowanych (który to wskaźnik wynosi 23,11%).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji oraz metody jaką powinien zastosować do rozliczenia podatku VAT naliczonego (to jest metodę alokacji bezpośredniej czy też współczynnik sprzedaży).

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 9a ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Powyższe regulacje wskazują, że w pierwszej kolejności podatnik powinien odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i odrębnie kwoty tego podatku pozostające bez związku z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero w sytuacji braku możliwości takiego wyodrębnienia podatnik ma prawo do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy polega na faktycznym wyodrębnieniu kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Odliczenie podatku od towarów i usług z zastosowaniem proporcji możliwe jest tylko w sytuacji, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku związanych z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i kwot związanych z czynnościami w stosunku do których takie prawo nie przysługuje. W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia Wnioskodawca ma bowiem w pierwszej kolejności obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, niepodlegającymi opodatkowaniu VAT czy też zwolnionymi od tego podatku, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Obliczanie kwoty podatku naliczonego do odliczenia za pomocą wskaźnika proporcji możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością mieszaną.

Z powyższego wynika, że prawidłowa kwalifikacja zakupów do określonych rodzajów sprzedaży, której Wnioskodawca dokonuje w momencie zakupu, ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia właściwej kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że towary i usługi nabywane w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji wykorzystywane będą zarówno do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (usługi opieki medycznej) oraz opodatkowanych tym podatkiem (najem lub dzierżawa budynków). Jak wskazał Wnioskodawca - jest on w stanie w sposób precyzyjny określić kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną poprzez przyporządkowanie ich do części budynków wynajmowanych.

Wobec powyższego, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług ponoszone w związku z realizacją inwestycji, które wykorzystywane będą do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od tego podatku - jednakże nie w całości lecz w takiej części, w jakiej nabywane towary i usługi związane będą z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca - jeżeli ma taką możliwość - zobowiązany jest w pierwszej kolejności dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, czyli dokonać tzw. bezpośredniej alokacji. Dopiero w sytuacji braku możliwości takiego wyodrębnienia ma on prawo do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, na podstawie której dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb działalności zwolnionej od podatku - spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do zagadnienia objętego pytaniem, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z termomodernizacją budynków szpitala, natomiast nie rozstrzyga merytorycznie kwestii dotyczącej oceny zastosowanej przez Wnioskodawcę metody wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.