ILPP2/443-1178/13-2/AKr - Prawo samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w zakresie termomodernizacji budynku w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania części podatku zawartego w fakturach dotyczących wydatków poniesionych w związku ze sporządzeniem niezbędnych dokumentów w celu realizacji projektu pn. "Termomodernizacja budynku (...)" - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania części podatku zawartego w fakturach dotyczących wydatków poniesionych w związku ze sporządzeniem niezbędnych dokumentów w celu realizacji projektu pn. "Termomodernizacja budynku (...)".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej i działa na podstawie ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Działalność swoją prowadzi w trzech różnych lokalizacjach: (...). Jednostka - Wnioskodawca - jako całość dokonuje głównie sprzedaży zwolnionej od podatku VAT (ponad 98%). Sprzedaż opodatkowana całej jednostki wynika głównie z wynajmu pomieszczeń, sprzedaży posiłków w bufecie, kserokopii dokumentacji medycznych i innych sporadycznie wykonywanych czynności. Wskaźnik sprzedaży opodatkowanej wynosi ok. 1,60%. Sprzedaż opodatkowana wykonywana jest tylko w budynku w J. "A" nie prowadzi działalności niepodlegającej podatkowi VAT.

Jednostka wystąpiła o dofinansowanie projektu pn. "Termomodernizacja budynku (...)" ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. Aby pozyskać te środki oraz jakiekolwiek środki unijne jednostka ponosi koszty dotyczące przygotowania wniosku o dofinansowanie, w tym kosztów studium wykonalności i innych analiz niezbędnych do sporządzenia Wniosku i uzyskania dofinansowania ze środków Unii. Ze względu na skomplikowaną problematykę wykonanie tych niezbędnych opracowań zostało zlecone wyspecjalizowanej firmie zewnętrznej.

Prace inwestycyjne, o dofinansowanie których stara się Wnioskodawca, będą wykonywane dla konkretnego budynku położonego w B. W budynku tym, w którym mieści się "B" jest i będzie prowadzona działalność medyczna zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT. Sam wniosek, w tym studium wykonalności, dotyczy uzyskania środków na te konkretne prace w budynku w B. Jednocześnie przepisy dotyczące wydatków w ramach funduszy unijnych dają możliwość ujęcia kosztów studium i innych niezbędnych dokumentów związanych ze złożeniem wniosku o dofinansowanie jako wydatków kwalifikowanych.

W kwietniu 2013 r. Wnioskodawca zwrócił się o interpretację indywidualną dotyczącą właściwego ujęcia względem przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków poniesionych na opracowanie wniosku o dofinansowanie, w tym sporządzenie studium wykonalności i innych analiz niezbędnych do sporządzenia wniosku. Uzyskał odpowiedź wskazując, że wydatki te nie zwiększają wartości inwestycji, lecz należy zaliczyć je do pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie padło sformułowanie, że: "stanowią one koszty ogólne działalności Wnioskodawcy, ponoszone w związku z realizacją projektu".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawną i faktyczną możliwość odzyskania części podatku VAT zawartego w fakturach dotyczących wydatków poniesionych na sporządzenie studium wykonalności i innych niezbędnych dokumentów związanych ze złożeniem wniosku w celu pozyskania dofinansowania ze środków Unii na dokonanie prac modernizacyjnych w budynku, w którym wykonywana jest i będzie działalność zwolniona z podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania dofinansowania ze środków Unijnych będą wykonywane prace inwestycyjne w budynku, w którym wykonywana jest i będzie działalność zwolniona z podatku VAT na podst. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zakupione z zewnątrz usługi, dotyczące uzyskania dofinansowania prac wykonywanych w tym budynku, służą zdobyciu środków na realizację tego konkretnego przedsięwzięcia.

Zgodnie z Krajowymi wytycznymi dotyczącymi kwalifikowania wydatków w ramach funduszy unijnych wydatkiem kwalifikującym się do współfinansowania ze środków Unii jest wydatek spełniający łącznie m.in. warunki: wydatek został poniesiony w okresie kwalifikowalności, jest niezbędny do realizacji projektu i został poniesiony w związku z realizacją projektu, został należycie udokumentowany i jest zgodny z zasadami określonymi przez Instytucję Zarządzającą PO/RPO. W wytycznych tych wydatki poniesione na studium wykonalności i inną niezbędną dokumentację są opisane jako dokumentacja niezbędna do przygotowania projektu i są traktowane jako wydatki kwalifikowane (oczywiście po spełnieniu ww. warunków).

Toteż zgodnie z ww. faktami, wg Wnioskodawcy, nie ma prawnej i faktycznej możliwości odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących usług wykonanych w związku z Wnioskiem o dofinansowanie prac modernizacyjnych w budynku w Bolkowie w tym. m.in. faktury za studium wykonalności i innej niezbędnej dokumentacji.

Poniesione wydatki związane ze złożeniem wniosku o dofinansowanie mimo, iż służą uzyskaniu dodatkowych środków przez jednostkę, ale są to środki na konkretną inwestycję. W przypadku decyzji negatywnej przedsięwzięcie nie będzie realizowane w najbliższym czasie, a jeśli środki te Wnioskodawca uzyska, to musi je dokładnie rozliczyć. Rozliczenie polega m.in. na wykazaniu, że zakupione towary i usługi służyły celowi na który był złożony Wniosek o dofinansowanie. Według Wnioskodawcy, mamy tutaj do czynienia z bezpośrednią alokacją: wydatki poniesione na sporządzenie studium wykonalności i innych niezbędnych dokumentów związanych ze złożeniem wniosku w celu pozyskania dofinansowania ze środków Unii są bezpośrednio związane ze zwolnioną działalnością prowadzoną w tym konkretnym budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały zawarte w dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

#8210; z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347.1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, natomiast jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz w sytuacji, gdy towary i usług nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z konstrukcji cyt. wyżej przepisów w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanej faktury, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie w sytuacji gdy dokonane zakupy nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Dopiero bowiem w przypadku, gdy w odniesieniu do poniesionych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik winien zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej i działa na podstawie ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Działalność swoją prowadzi w trzech różnych lokalizacjach: (...). Wnioskodawca - jako całość dokonuje głównie sprzedaży zwolnionej od podatku VAT (ponad 98%). Sprzedaż opodatkowana całej jednostki wynika głównie z wynajmu pomieszczeń, sprzedaży posiłków w bufecie, kserokopii dokumentacji medycznych i innych sporadycznie wykonywanych czynności. Wskaźnik sprzedaży opodatkowanej wynosi ok. 1,60%. Sprzedaż opodatkowana wykonywana jest tylko w budynku w J. "A" nie prowadzi działalności niepodlegającej podatkowi VAT.

Jednostka wystąpiła o dofinansowanie projektu pn. "Termomodernizacja budynku (...)" ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. Aby pozyskać te środki oraz jakiekolwiek środki unijne jednostka ponosi koszty dotyczące przygotowania wniosku o dofinansowanie, w tym kosztów studium wykonalności i innych analiz niezbędnych do sporządzenia Wniosku i uzyskania dofinansowania ze środków Unii. Ze względu na skomplikowaną problematykę wykonanie tych niezbędnych opracowań zostało zlecone wyspecjalizowanej firmie zewnętrznej.

Prace inwestycyjne, o dofinansowanie których stara się Wnioskodawca, będą wykonywane dla konkretnego budynku położonego w B. W budynku tym, w którym mieści się "B", jest i będzie prowadzona działalność medyczna zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Sam wniosek, w tym studium wykonalności, dotyczy uzyskania środków na te konkretne prace w budynku w B. Jednocześnie przepisy dotyczące wydatków w ramach funduszy unijnych dają możliwość ujęcia kosztów studium i innych niezbędnych dokumentów związanych ze złożeniem wniosku o dofinansowanie jako wydatków kwalifikowanych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby zakupywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione, gdyż dokonywane zakupy w związku z realizacją projektu dotyczą budynku, który nie jest i nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, w budynku tym jest i będzie prowadzona działalność medyczna zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Zatem, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w ramach realizowanego projektu dotyczących wydatków poniesionych w celu sporządzenia niezbędnych dokumentów.

W zakresie przedmiotowych wydatków Zainteresowany nie ma również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247) obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i ust. 4 cyt. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Wnioskodawca nie spełnia tych warunków, zatem nie ma możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 9 ww. rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma możliwości odzyskania podatku VAT zawartego w fakturach dotyczących wydatków poniesionych na sporządzenie studium wykonalności i innych niezbędnych dokumentów związanych ze złożeniem wniosku w celu pozyskania dofinansowania ze środków Unii na dokonanie prac modernizacyjnych w budynku, w którym wykonywana jest i będzie działalność zwolniona z podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.