ILPP2/443-1150/10-3/PG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2010 r. (data wpływu 19 lipca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2010 r. (data wpływu 9 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsetek z tytułu udzielonego kredytu kupieckiego - jest prawidłowe.

W dniu 19 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsetek z tytułu udzielonego kredytu kupieckiego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 sierpnia 2010 r. (data wpływu 9 sierpnia 2010 r.) o uwierzytelniony odpis z rejestru przedsiębiorców.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wchodzi w skład holenderskiego koncernu, producenta farb i lakierów w aerozolu, lakierów specjalistycznych, sprayów technicznych, środków do konserwacji pojazdów oraz kosmetyków samochodowych. Zainteresowany jest dystrybutorem asortymentu towarowego, który zakupuje od spółek wchodzących w skład koncernu z siedzibą w Holandii oraz w Niemczech. W związku ze stałą współpracą pomiędzy nim a innymi podmiotami w zakresie dostaw asortymentu towarowego, a tym samym z uwagi na dużą ilość dokonywanych transakcji, Wnioskodawca oraz dostawcy zamierzają wzajemnie dążyć do ustalenia dogodnych terminów płatności z tytułu dostaw towarów. W tym celu, zamierza on zawrzeć z dostawcami porozumienia w przedmiocie udzielenia odpłatnego kredytu kupieckiego. Warunki udzielenia kredytu kupieckiego będą miały na celu minimalizację kosztów związanych z bieżącym monitorowaniem płatności z tytułu dostaw asortymentu towarowego.

W związku z powyższym, wynagrodzenie za udzielony kredyt kupiecki w postaci odsetek, będzie ustalane w następujący sposób:

* podstawa naliczania odsetek (Baza odsetkowa) będzie obliczana po zakończeniu każdego kwartału kalendarzowego. Stanowić ją będzie średnia arytmetyczna z sumy kwot stanowiących łączną kwotę zobowiązań handlowych Spółki względem danego dostawcy, istniejących w ostatnim dniu każdego miesiąca w danym kwartale kalendarzowym, obliczona zgodnie z następującym wzorem:

BO = (M ₁ + M ₂ + M ₃)/3

gdzie:

* BO - oznacza Bazę odsetkową,

* M ₁ - łączną kwotę zobowiązań handlowych Zainteresowanego względem danego dostawcy istniejącą na ostatni dzień pierwszego miesiąca w danym kwartale kalendarzowym,

* ₂ - łączną kwotę zobowiązań handlowych Spółki względem danego dostawcy istniejącą na ostatni dzień drugiego miesiąca w danym kwartale kalendarzowym,

* M ₃ - łączną kwotę zobowiązań handlowych Wnioskodawcy względem danego dostawcy istniejącą na ostatni dzień trzeciego miesiąca w danym kwartale kalendarzowym.

Odsetki jako wynagrodzenie handlowe związane z kredytem kupieckim będzie obliczane zgodnie z następującym wzorem:

Odsetki = (stawka procentowa X BO)/380x90

Termin płatności odsetek z tytułu kredytu kupieckiego dostawca określi w fakturze po zakończeniu danego kwartału. Odsetki te nie są odsetkami karnymi naliczanymi z tytułu opóźnienia zapłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od kredytu kupieckiego udzielonego na powyższych warunkach, w aspekcie podatku VAT, stanowią wynagrodzenie za odrębną usługę, która z kolei podlega zwolnieniu od podatku VAT jako usługa finansowa, w konsekwencji czego Zainteresowany wobec nabycia usługi od podmiotu zagranicznego jest zobowiązany do jej rozliczenia w Polsce jako importu usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu udzielonego kredytu kupieckiego należy potraktować jako odrębną od dostawy towarów usługę finansową, podlegającą zwolnieniu od VAT, która jednocześnie powinna zostać rozliczona w Polsce jako import usług.

Dla oceny skutków podatkowych w podatku VAT przy rozliczeniu odsetek od udzielonego kredytu kupieckiego należy uwzględnić wyrok ETS z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C 281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouwn-en Aannemingsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia). W przedmiotowym orzeczeniu ETS wskazał na konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi, czyli powstania obowiązku podatkowego oraz sytuacji, gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu usługi. W sytuacji zapłaty odsetek za okres po zrealizowaniu dostawy, odsetki nie są wliczane do podstawy opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Wynagrodzenie za odroczenie terminu płatności, w ramach kredytu kupieckiego, należy zatem traktować jako odrębną usługę, która powinna być zaklasyfikowana jako usługa pośrednictwa finansowego (usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane - PKWiU 65.23.10-00.00). Tym samym, usługa ta powinna korzystać ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 uVAT w zw. z poz. 3 załącznika Nr 4 do uVAT.

Uwzględniając to, iż Zainteresowany nabywa przedmiotową usługę od podmiotów zagranicznych (spółka holenderska oraz niemiecka), będzie na nim ciążyć obowiązek rozliczenia importu usług zwolnionych od podatku VAT (art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28b ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 3 załącznika Nr 4 uVAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wchodzi w skład holenderskiego koncernu, producenta farb i lakierów w aerozolu, lakierów specjalistycznych, sprayów technicznych, środków do konserwacji pojazdów oraz kosmetyków samochodowych. Zainteresowany jest dystrybutorem asortymentu towarowego, który zakupuje od spółek wchodzących w skład koncernu z siedzibą w Holandii oraz w Niemczech.

W związku ze stałą współpracą z innymi podmiotami w zakresie dostaw asortymentu towarowego, a tym samym z uwagi na dużą ilość dokonywanych transakcji, Spółka oraz dostawcy zamierzają wzajemnie dążyć do ustalenia dogodnych terminów płatności z tytułu dostaw towarów. W tym celu, zamierza ona zawrzeć z dostawcami (spółka holenderska oraz niemiecka), porozumienia w przedmiocie udzielenia odpłatnego kredytu kupieckiego. Warunki udzielenia kredytu kupieckiego będą miały na celu minimalizację kosztów związanych z bieżącym monitorowaniem płatności z tytułu dostaw asortymentu towarowego. Podstawa naliczania odsetek będzie obliczana po zakończeniu każdego kwartału kalendarzowego. Stanowić ją będzie średnia arytmetyczna z sumy kwot stanowiących łączną kwotę zobowiązań handlowych Wnioskodawcy względem danego dostawcy, istniejących w ostatnim dniu każdego miesiąca w danym kwartale kalendarzowym.

Kwestia dotycząca zaliczenia odsetek od kredytu kupieckiego nie została uregulowana w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma w niej unormowań, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby wpływ odsetek naliczanych odbiorcy na podstawę opodatkowania w podatku VAT.

W celu określenia, czy w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z pobocznym świadczeniem do dostawy towarów, czy też niezależną czynnością - usługą, należy wyjaśnić pojęcie kredytu kupieckiego.

Kredyt kupiecki, zwany również handlowym lub towarowym, udzielany jest przez sprzedawcę kupującemu i ma formę odroczonego terminu płatności. Jest to pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej ("Prawo Przedsiębiorcy" nr 49 z dnia 4 grudnia 2007 r., autor Wiesław Sędzicki). Zatem kredyt kupiecki nie jest niczym innym, niż odroczoną płatnością za pobrany przez kupującego towar. Przy takiej umowie zakup towaru następuje w innym momencie niż zapłata ustalonej za niego należności. Oznacza to, że sprzedawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. W praktyce, kredyt kupiecki jest odroczeniem zapłaty za otrzymane towary lub usługi.

Problem związany z opodatkowaniem odsetek od kredytu kupieckiego był przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouwn-en Aannemingsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia). ETS wskazał w rozstrzygnięciu na konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi, czyli powstania obowiązku podatkowego oraz sytuacji, gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu usługi. W sytuacji zapłaty odsetek za okres po zrealizowaniu dostawy, odsetki nie są wliczane do podstawy opodatkowania dostarczanego towaru.

W świetle powyższego, przy jednoczesnym uwzględnieniu rozstrzygnięcia powołanego wyżej wyroku ETS sprawa C-281/91, tut. Organ stwierdza, iż odsetki od kredytu kupieckiego, którymi obciążany będzie Wnioskodawca nie będą stanowiły wynagrodzenia za dostarczone towary, ale będą wynagrodzeniem z tytułu udzielenia kredytu, tj. zapłatą za świadczoną przez dostawców (spółkę holenderską oraz niemiecką) usługę. Bowiem, jak wskazał Zainteresowany, będą one obliczane po zakończeniu każdego kwartału kalendarzowego i stanowić je będzie średnia arytmetyczna z sumy kwot stanowiących łączną kwotę jego zobowiązań handlowych względem danego dostawcy, istniejących w ostatnim dniu każdego miesiąca w danym kwartale kalendarzowym. Termin płatności odsetek z tytułu kredytu kupieckiego dostawca określi w fakturze po zakończeniu danego kwartału.

Zatem w przedmiotowej sprawie zapłata odsetek nastąpi za okres po zrealizowaniu dostaw.

Zainteresowany wskazał, że odsetki od kredytu kupieckiego powinny być zaklasyfikowane pod symbolem PKWiU 65.23.10-00.00 - jako usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług":

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka spełnia powyższą definicję podatnika.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Po dokonaniu analizy informacji zawartych we wniosku stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania, zatem miejsce świadczenia usługi będącej przedmiotem pytania, ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Mając na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, iż miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowej usługi będzie terytorium kraju, czyli miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Zainteresowany zobowiązany będzie do opodatkowania importu usług finansowych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy).

Stosownie do treści obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, usługi są identyfikowane na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, istotnym elementem w przedmiotowej sprawie jest właściwe zaklasyfikowanie nabywanych usług do odpowiedniego symbolu PKWiU.

Na potrzeby podatku od towarów i usług, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) do dnia 31 grudnia 2010 r., w kwestii klasyfikacji statystycznej towarów i usług, obowiązują przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie ich od podatku.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje, iż zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym, pod poz. 3 wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego o symbolu PKWiU Sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem:

Użycie przez ustawodawcę "ex" przy grupowaniu PKWiU, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oznacza, że dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

Świadczona przez kontrahentów niemieckich i holenderskich na rzecz Spółki usługa udzielenia kredytu kupieckiego została przez nią zaklasyfikowana do grupowania PKWiU 65.23.10-00.00 usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane.

A zatem, usługa którą nabędzie Wnioskodawca od kontrahentów z innych państw członkowskich w ramach importu usług, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, odsetki od kredytu kupieckiego będą stanowić wynagrodzenie za odrębną usługę finansową, której miejscem opodatkowania będzie terytorium kraju, zatem Zainteresowany będzie zobowiązany do jej rozliczenia w Polsce jako importu usług. Jednakże czynność ta (usługa) będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić jednakże należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Zainteresowanego we wniosku klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. A zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej usługi będącej przedmiotem wniosku, natomiast w wydanej interpretacji odniósł się wyłącznie do klasyfikacji wskazanej przez niego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.