ILPP2/443-115/11-2/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2011 r. (data wpływu 17 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia prawa wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia prawa wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia XXX (dalej: Spółdzielnia, Wnioskodawca) prowadzi z Gminą XXX (dalej: Gmina) negocjacje w sprawie planowanej zamiany nieruchomości gruntowych. Zgodnie ze wstępnymi ustaleniami, zawartymi w protokole uzgodnień, zamiana, o której mowa miałaby nastąpić na następujących zasadach:

Zgodnie z uwagami w pkt 2 powyżej, przeniesienie przez Spółdzielnię na rzecz Gminy, w ramach umowy zamiany, działek gruntu pozostających przed zamianą w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni, ma zostać potraktowane jako czynność opodatkowana VAT po stronie Spółdzielni, przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Źródłem wątpliwości Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym jest kwestia prawidłowości potraktowania po stronie Spółdzielni planowanej czynności przeniesienia prawa wieczystego użytkowania działek gruntu, dokonywanej w ramach opisanej transakcji zamiany gruntów, jako czynności podlegającej po stronie Spółdzielni opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. w związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym przeniesienie przez Spółdzielnię na rzecz Gminy prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu będących własnością Gminy, dokonywane w ramach transakcji zamiany gruntów w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowi dla Spółdzielni czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%. w ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowisko jest prawidłowe z następujących względów:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (...) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Kluczowym dla wykładni pojęcia dostawy jest więc przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. w orzecznictwie (w tym także ETS), jak i w doktrynie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania danej czynności podatkiem VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel rozumiane szeroko jako możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we XXX w wyroku z dnia 15 lutego 2010 r., i SA/Wr 1663/09). Podkreśla się, że istotnym jest przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą, co nie musi być tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu kodeksu cywilnego. Jak czytamy w powołanym wyżej wyroku " (...) Tym samym przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru, co w rozważanym przypadku nastąpiło na mocy protokołu zdawczo-odbiorczego (...). w żadnym razie nie można utożsamiać wydania towaru, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, z wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 348 i n. k.c. (choć niejednokrotnie wydanie towaru w rozumieniu VAT będzie równocześnie wydaniem rzeczy w rozumieniu cywilistycznym). Wydania rzeczy nie można również mylić z przeniesieniem własności rzeczy (...)".

Podobne wnioski płyną z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w XXX, z dnia 8 maja 2007 r., i SA/Rz 706/06, w którym Sąd stwierdził, iż z dostawą mamy do czynienia w przypadku faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą, a nie z chwilą przejścia prawa własności w znaczeniu cywilnoprawnym. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w XXX, w wyroku z dnia 24 maja 2010 r., i SA/Kr 605/10, stwierdził m.in., że " (...) Definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tego jest zdanie otwierające art. 7 ust. 1 ustawy), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów ograniczonej wyłącznie do transakcji, wskutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, ewentualnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług (...)".

Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03. Przedstawił tam pogląd w pkt 64, że "Jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (podobnie wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Rec. s. I-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec. s. 1-1317, pkt 32 i 33) (...)".

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż istotą dostawy towarów jest przeniesienie praw do rozporządzania towarami jak właściciel, którego nie należy utożsamiać z przeniesieniem prawa własności. Chodzi natomiast o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Pod pojęciem dostawy towarów należy więc rozumieć nie tylko przeniesienie prawa własności rzeczy, ale także inne sytuacje, których istotą jest przeniesienie praw do rozporządzania rzeczą nawet jeśli następuje to bez cywilnoprawnego przeniesienia prawa własności.

Na gruncie powyższych uwag, powstaje więc pytanie, czy wskazane w stanie faktycznym przeniesienie przez Spółdzielnię na rzecz Gminy prawo wieczystego użytkowania działek, będących dotychczas w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni, w zamian za przeniesienie przez Gminę na rzecz Spółdzielni prawa własności innych działek - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 233 Kodeksu cywilnego, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. w tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. w kontekście ww. regulacji, nie ulega wątpliwości, iż użytkownik wieczysty ma prawo rozporządzać gruntem jak właściciel. Potwierdzeniem powyższego jest także odpowiednie stosowanie przepisów o przeniesieniu własności nieruchomości do czynności oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste (art. 234 k.c.), a także regulacja, zgodnie z którą do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 237 k.c.). Ukształtowanie uprawnień wieczystego użytkowania - w świetle regulacji określonych w kodeksie cywilnym - na wzór uprawnień właściciela, pozwala stwierdzić, iż korzystanie z tego prawa polega na rozporządzaniu nieruchomością jak właściciel. Na podobny charakter uprawnień przysługujących wieczystemu użytkownikowi i właścicielowi nieruchomości, wskazują również regulacje wynikające z ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

W analizowanym stanie faktycznym, zamiana gruntów następuje w trybie przepisów ww. ustawy (art. 15 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 i 2). Zgodnie z art. 4 pkt 3b ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o zbywaniu lub nabywaniu nieruchomości - należy przez to rozumieć dokonywanie czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności nieruchomości lub przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej albo oddanie jej w użytkowanie wieczyste.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa oraz własność jednostki samorządu terytorialnego mogą być przedmiotem zamiany na nieruchomości stanowiące własność osób fizycznych lub osób prawnych. w przypadku nierównej wartości zamienianych nieruchomości stosuje się dopłatę, której wysokość jest równa różnicy wartości zamienianych nieruchomości. Powyższą regułę stosuje się odpowiednio w przypadku zamiany własności nieruchomości na prawo użytkowania wieczystego lub prawa użytkowania wieczystego na własność nieruchomości, a także wzajemnej zamiany praw użytkowania wieczystego. Istotną umowy zamiany - zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego - jest zobowiązanie każdej ze stron do przeniesienia na drugą stronę własności rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Ponadto do zamiany znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy o sprzedaży (art. 604 k.c.). Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, iż wskutek przedmiotowej zamiany dochodzi po obu stronach do przeniesienia nieruchomości, bądź w postaci prawa własności bądź w formie użytkowania wieczystego.

W doktrynie podnosi się, że " (...) Umowa zamiany nieruchomości jest umową o dwustronne przeniesienie własności nieruchomości i do jej ważności wymagana jest forma aktu notarialnego (art. 158 k.c.). Art. 15 ust. 2 dopuszcza zamianę prawa własności na prawo użytkowania wieczystego, i odwrotnie, także wówczas, gdy zamiana jest dokonywana między Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego a osobą fizyczną bądź prawną" (Szachułowicz Jan, Krassowska Małgorzata, Łukaszewska Anna, Gospodarka nieruchomościami. Komentarz, Warszawa 2003, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis wydanie III).

Mając na uwadze cywilnoprawną istotę umowy zamiany, a także przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami regulujące ww. zagadnienie, należy stwierdzić, iż w analizowanym przypadku mamy do czynienia z planowanym dwustronnym przeniesieniem praw do nieruchomości: z jednej strony prawa własności na rzecz Spółdzielni, a z drugiej strony - prawa wieczystego użytkowania na Gminę. Powyższa zamiana powinna w konsekwencji po obu stronach umowy zamiany, zostać potraktowana jako dostawa gruntu, tj. zarówno po stronie Gminy jak i po stronie Spółdzielni. Skoro bowiem Spółdzielnia dotychczas jako użytkownik wieczysty gruntów podlegających ww. zamianie, korzysta z gruntów objętych tym prawem podobnie jak właściciel, a następnie planuje przenieść ww. prawo użytkowania wieczystego na Gminę, to oznacza to, iż przeniesienie prawa, o którym mowa, będzie skutkowało wyzbyciem się przez Spółdzielnię ekonomicznego władztwa nad gruntami, które jej przysługuje przed zamianą. Skutkiem zamiany będzie bowiem m.in. uzyskanie przez Gminę prawa do rozporządzania jak właściciel działkami gruntu, dotychczas (przed zamianą) pozostającymi we władaniu Spółdzielni.

W konsekwencji należy uznać, iż przedmiotowa zamiana opisana w stanie faktycznym, stanowi na gruncie podatku do towarów i usług odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT zarówno po stronie Gminy jak i po stronie Spółdzielni. Fakt, iż w analizowanych okolicznościach, z punktu widzenia Spółdzielni przedmiotem przeniesienia na rzecz Gminy ma być prawo wieczystego użytkowania, które w istocie wraca do właściciela gruntu, tj. Gminy - nie ma znaczenia z punktu widzenia VAT, tzn. czynność ta będzie stanowiła czynność opodatkowaną skoro towarzyszy jej przeniesienie praw do rozporządzania gruntem jak właściciel. Uwarunkowania prawne nie mają w tym wypadku znaczenia, skoro - zgodnie z przedstawionymi wyżej uwagami - pojęcie dostawy na gruncie VAT należy utożsamiać z przeniesieniem władztwa ekonomicznego nad rzeczą, a nie z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym opisana w stanie faktycznym planowana zamiana gruntów, wiąże się z powstaniem dla Spółdzielni obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu przeniesienia na rzecz Gminy w ramach zamiany prawa wieczystego użytkowania wskazanych działek gruntu, znajduje również potwierdzenie w pisemnych interpretacjach prawa podatkowego, wydawanych w podobnych sprawach. Tytułem przykładu, Wnioskodawca prezentuje fragmenty wybranych:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPP2/443-613/08-3/MR, 2008.10.03:

" (...) 1. Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować przy wystawianiu faktur przez Gminę i Spółdzielnię Mieszkaniową przy zamianie gruntów... (...) Dla realizacji zadań gminnych niezbędna jest zamiana gruntów pomiędzy Gminą, a Spółdzielnią Mieszkaniową. Przyjęty przez Gminę grunt będzie przeznaczony na budowę drogi - cel publiczny. Stan prawny gruntów: Gmina - 2 działki oddawane w użytkowanie wieczyste (...) Spółdzielnia Mieszkaniowa - działka niezabudowana użytkowana wieczyście, której właścicielem jest Gmina (...). Spółdzielnia Mieszkaniowa dla działki niezabudowanej (grunt) stosuje 22% stawkę podatku VAT. (...) oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. (...) Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż zbycie użytkowania wieczystego dla celów podatku od towarów i usług traktowane jest jak dostawa towarów, a nie świadczenie usług. z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (Gmina) zamierza dokonać zamiany gruntów ze Spółdzielnią Mieszkaniową, która jest użytkownikiem wieczystym działki niezabudowanej stanowiącej własność Gminy. (...) Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Zatem, zamiana gruntów pomiędzy Gminą i Spółdzielnią Mieszkaniową działek gruntu objętych prawem użytkowania wieczystego na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, winna być traktowana jako dostawa gruntu zarówno po stronie Gminy jak i po stronie Spółdzielni mieszkaniowej. w wyniku tej transakcji, zarówno Gmina jak i Spółdzielnia Mieszkaniowa przenoszą prawo rozporządzania gruntem jak właściciel. w konsekwencji, Gmina zyska prawo do gruntu, będącego dotychczas w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni, w zamian za co Spółdzielnia uzyska prawo do innego gruntu. (...) Dokonanie zamiany gruntów stanowi zamianę towarów, czyli odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. (...) Zatem Gmina oraz Spółdzielnia Mieszkaniowa będą miały obowiązek dokumentowania tych czynności fakturą, o której mowa w art. 106 ust. 1 ustawy (...)".

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, ITPP2/443-106a/10/AW, 2010.04.27:

" (...) Stawka podatku mająca zastosowanie do transakcji zbycia prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej działki gruntu wydzielonej pod drogę publiczną na rzecz Gminy. (...) Jest użytkownikiem wieczystym gruntu stanowiącego własność Gminy i została zmuszona do przekazania jej dwóch działek, które mają wejść do pasa drogowego (budowa ulic). (...) Gmina, na mocy wcześniejszych negocjacji, zaproponowała Spółce sprzedaż dwóch sąsiednich działek oraz wypłatę pieniężną z tytułu różnicy w wycenie poszczególnych nieruchomości. Zamiana nieruchomości nastąpi na wniosek Gminy na podstawie art. 6 i 15 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (...). Art. 15 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa oraz własność jednostki samorządu terytorialnego mogą być przedmiotem zamiany na nieruchomości stanowiące własność osób fizycznych lub osób prawnych. (...) Wyjaśnienia wymaga, iż odpłatność przy dostawie towarów (świadczeniu usług) jako świadczenie wzajemne może przybrać postać rzeczową - wówczas zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - gdy zapłata jest w części pieniężna, a w części rzeczowa. w związku z powyższym dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej przepisów oraz przedstawiony we wniosku opis stwierdzić należy, iż przekazanie przez Spółkę na rzecz Gminy prawa użytkowania wieczystego działki wydzielonej pod budowę dróg w zamian za inną nieruchomość (nieruchomości) i dopłatę pieniężną w wysokości odpowiadającej różnicy wartości zamienianych nieruchomości, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych wg 22% stawki podatku (...)".

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, 27 listopada 2009 r., ITPP2/443-772b/09/RS:

" (...) Opodatkowanie VAT przeniesienia na gminę prawa użytkowania wieczystego działki. (...) Spółka, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów usług, jest zobligowana do wystawienia faktury VAT ze stawką 22% z racji przeniesienia za dopłatą prawa wieczystego użytkowania działki o mniejszej powierzchni w zamian za prawo wieczystego użytkowania działki o większej powierzchni. (...) w przyszłości zamierza przenieść na Gminę Miasta prawo użytkowania wieczystego działki nr 39/3 (o mniejszej powierzchni) w zamian za ustanowienie na Jej rzecz prawa użytkowania wieczystego działki nr 97 (o większej powierzchni) za dopłatą z tytułu różnicy w areale obu gruntów. (...) Zdaniem Spółki ustawodawca nie wyłączył z opodatkowania podatkiem przeniesienia własności rzeczy, prawa użytkowania wieczystego lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa, jak również na rzecz gminy, powiatu lub województwa w zamian za ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu innej działki, co powoduje, że czynność ta mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przeniesienie prawa użytkowania wieczystego na rzecz Gminy wraz z drogą w zamian za użytkowanie wieczyste innej nieruchomości o większym areale, za dodatkową opłatą, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 43 ust. 10 ustawy, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu stawką 22%. Dokonując zamiany podatnik do ustalenia podstawy opodatkowania powinien przyjąć całą wartość podlegającą zamianie. (...) Spółka wskazała, że z uwagi na fakt, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług, zobligowana będzie, z racji przeniesienia za dopłatą prawa wieczystego użytkowania działki o mniejszej powierzchni w zamian za prawo wieczystego użytkowania działki o większej powierzchni, do wystawienia faktury VAT ze stawką 22%. (...) w świetle powołanych regulacji zawartych w kodeksie cywilnym należy zauważyć, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy i nabywcy. Odpłatność przy dostawie towarów jako świadczenie wzajemne może przybrać postać rzeczową - wówczas zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną, gdzie zapłata jest w części pieniężna, a w części rzeczowa. (...) Zatem w świetle regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonanie między Spółką a Gminą przedmiotowej zamiany praw wieczystego użytkowania gruntów stanowi odpłatne dostawy towarów. (...) Spółka na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, zobligowana będzie do udokumentowania tej transakcji fakturą VAT (...)".

Podsumowując powyższe uwagi i odpowiadając na postawione pytania, zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Z cyt. wyżej przepisu wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. w treści art. 7 ust. 1 ustawy, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności" lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. w każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. "Dostawa towarów" nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego.

Oderwanie pojęcia "dostawa towarów" od skutków cywilnoprawnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności byłyby nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego.

Prawo użytkowania wieczystego jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach Kodeksu cywilnego oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W myśl art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), użytkownik wieczysty dysponuje gruntem (będącym towarem) jak właściciel. Zgodnie z ww. artykułem użytkownik wieczysty może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. w tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Ten przepis, a także przepisy art. 234, art. 235 oraz art. 237 Kodeksu cywilnego, kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Ponadto, na ekonomiczną tożsamość prawa własności oraz prawa wieczystego użytkowania wskazują także przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.). w szczególności, w oparciu o art. 4 pkt 3b tej ustawy, zbywanie nieruchomości jest rozumiane jako dokonywanie czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności nieruchomości lub przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej albo oddanie jej w użytkowanie wieczyste.

Z kolei art. 15 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, iż nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa oraz własność jednostki samorządu terytorialnego mogą być przedmiotem zamiany na nieruchomości stanowiące własność osób fizycznych lub osób prawnych. w przypadku nierównej wartości zamienianych nieruchomości stosuje się dopłatę, której wysokość jest równa różnicy wartości zamienianych nieruchomości.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku zamiany własności nieruchomości na prawo użytkowania wieczystego lub prawa użytkowania wieczystego na własność nieruchomości, a także wzajemnej zamiany praw użytkowania wieczystego (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 3 tej ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do zamiany udziałów we współwłasności lub we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości.

W świetle art. 21 ustawy o gospodarce nieruchomościami, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa (nie stanowiące jego własności).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż zbycie użytkowania wieczystego dla celów podatku od towarów i usług traktowane jest jak dostawa towarów.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółdzielnia, która jest użytkownikiem wieczystym działek niezabudowanych stanowiących własność Gminy zamierza dokonać zamiany tych gruntów z Gminą.

Przez umowę zamiany, zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego, każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy jak i nabywcy. Do zamiany, według dyspozycji zawartej w art. 604 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy.

Zatem, zamiana pomiędzy Gminą i Spółdzielnią działek gruntu objętych prawem użytkowania wieczystego na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, winna być traktowana jako dostawa gruntu zarówno po stronie Spółdzielni jak i po stronie Gminy. w wyniku tej transakcji, zarówno Spółdzielnia jak i Gmina przenoszą prawo rozporządzania gruntem jak właściciel. w konsekwencji, Gmina zyska prawo do gruntu, będącego dotychczas w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni, w zamian za co Spółdzielnia uzyska prawo do innego gruntu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem zamiany będą ze strony Spółdzielni: niezabudowane działki gruntu oddane w użytkowanie wieczyste na rzecz Spółdzielni, a ze strony Gminy: niezabudowane działki gruntu stanowiące aktualnie własność Gminy.

Dokonanie zamiany gruntów stanowi zamianę towarów, czyli odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w ustawie o podatku od towarów i usług.

W art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz zmienionym przez art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) i obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczeniu usług zostały określone, między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z wymienionych powyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane. w przypadku gruntów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę sprzedaż objęta jest 23% stawką podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż nieruchomości mające stanowić przedmiot zamiany przeznaczone są pod ośrodki usługowe, zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, przyjętym uchwałą Rady Miejskiej.

Odpłatna dostawa gruntu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, przy czym ustawa w art. 43 ust. 1 pkt 9 wprowadza zwolnienie w odniesieniu do części dostaw, których przedmiotem jest grunt. Zwolniona jest wyłącznie taka dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Ta regulacja prawna oznacza, że ze zwolnienia korzystać mogą tylko dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, działek rekreacyjnych. Nie ma przy tym znaczenia faktyczny i aktualny sposób wykorzystania gruntu, ponieważ znaczenie ma jedynie jego przeznaczenie. Przyjmuje się, że pojęcie tereny przeznaczone pod zabudowę obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej, przy czym charakter gruntu należy ustalać na podstawie przepisów prawa miejscowego (lokalne plany zagospodarowania przestrzennego), studium takiego planu, na podstawie decyzji ustalającej warunki zabudowy danego gruntu.

Ustawodawca w ustawie o podatku VAT nie wskazał na postawie jakich kryteriów powinno się daną nieruchomość gruntową uznać jako przeznaczoną pod zabudowę. w związku z tym, ustawodawca dopuszcza w tej materii możliwość korzystania z wszelkich aktów prawnych, czy też aktów administracyjnych regulujących te kwestie.

Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o planowaniu - kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Zatem, podmiotem właściwym do określenia przeznaczenia danego gruntu, jako budowlanego lub też nie, jest gmina. Tym samym, źródłem wywodzenia, czy dana nieruchomość gruntowa jest przeznaczona pod zabudowę czy też nie, są wszelkie akty prawne lub administracyjne wydane przez właściwą jednostkę samorządową.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu stanowi, iż w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

W związku z powyższym, przeniesienie przez Spółdzielnię na rzecz Gminy prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu będących własnością Gminy, przeznaczonych pod zabudowę, dokonywane w ramach transakcji zamiany gruntów w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowi dla Spółdzielni czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na mocy art. 29 ust. 3 ustawy, jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Według art. 2 pkt 27b lit. a ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy.

Zatem, Spółdzielnia powinna czynność przeniesienia prawa wieczystego użytkowania przedmiotowych działek gruntu udokumentować poprzez wystawienie faktury VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, gdzie podstawą opodatkowania będzie rynkowa wartość ww. praw wieczystego użytkowania określona przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że do dnia 31 marca 2011 r. następujące przepisy posiadały brzmienie:

* art. 29 ust. ustawy - "Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku",

* art. 106 ust. 1 ustawy - "Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.".

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.