ILPP2/443-115/07-2/ISN - Dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca - zagadnienia VAT.
Pismo z dnia 29 stycznia 2008 r. Izba Skarbowa w Poznaniu ILPP2/443-115/07-2/ISN Dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca - zagadnienia VAT.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2007 r. (data wpływu 29 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca oraz dokumentowania tej dostawy - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 29 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca oraz dokumentowania tej dostawy.
W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.
Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest producentem sprzętu AGD, zarejestrowanym w Polsce jako podatnik "VAT - czynny".
Materiały i surowce wykorzystywane w procesie produkcyjnym Spółki pochodzą m.in. od dostawców z krajów Unii Europejskiej (dalej: "Dostawcy" lub "Kontrahenci"), którzy mają status osób prawnych (nie są osobami fizycznymi).
Dotychczas żaden z Dostawców nie prowadził na terytorium Polski działalności gospodarczej i w związku z tym nie był zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT.
Obecnie Kontrahenci są w trakcie wdrażania nowego systemu dostaw na rzecz Spółki, który wiąże się ze zmianą zasad wzajemnej współpracy. Wprowadzana struktura dostaw opierać się będzie na tzw. składach konsygnacyjnych. Jej funkcjonowanie bazować będzie na następujących założeniach:
Dostawcy dokonają rejestracji w Polsce jako czynni podatnicy VAT;
Dostawcy dokonywać będą przemieszczenia towarów z terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska na terytorium Polski;
w momencie dokonania przemieszczenia towarów nie będzie dochodzić do przejścia prawa do dysponowania przemieszczanymi towarami jak właściciel (Dostawcy dokonają przemieszczenia we własnym imieniu i na własną rzecz);
Kontrahenci rozpoznawać będą dokonane przemieszczenie towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT);
po dokonaniu przemieszczenia towarów na terytorium Polski wprowadzane one będą przez Dostawców do składu konsygnacyjnego zlokalizowanego na terenie Polski (dalej: "Skład");
w momencie pobrania przez Spółkę towarów ze Składu do produkcji, Spółka nabywać będzie prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel;
Spółka sporządzać będzie dla każdego z Dostawców zestawienie dokonanych pobrań towarów do produkcji, zawierające m.in. oznaczenie towaru, wskazanie pobranej ilości oraz daty pobrania; zestawienia przygotowywane będą co 7 dni oraz na ostatni dzień każdego miesiąca kalendarzowego;
zestawienia stanowić będą podstawę do wystawienia faktur sprzedażowych przez danego Dostawcę; faktury wystawiane będą w walucie obcej, tj. EUR co 7 dni oraz na ostatni dzień każdego miesiąca kalendarzowego.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Spółka wnioskuje o potwierdzenie stanowiska, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 ustawy o VAT - w przypadku nierozliczenia podatku należnego przez Dostawców, będzie ona podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu dostawy na terytorium kraju towarów przez Dostawcę, będącego podatnikiem nieposiadającym siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.
W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, Spółka wnioskuje o potwierdzenie, iż z tytułu dokonanych dostaw towarów na terytorium kraju, Spółka zobowiązana będzie do wystawiania nie rzadziej niż raz w miesiącu faktur wewnętrznych na każdego z Dostawców oraz, że w tym celu będzie musiała dokonać przeliczenia na polskie złote kwot wyrażonych w walucie obcej znajdujących się na fakturach wystawionych przez Dostawców, po kursie wymiany walut ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski w dniu wystawienia danych faktur przez Dostawców (zakładając, iż faktury te będą wystawiane co 7 dni na ostatni dzień każdego miesiąca kalendarzowego).
Zdaniem Wnioskodawcy:
Pytanie Nr 1
Rozstrzygające znaczenie w niniejszej sprawie ma odpowiedź na pytanie czy w przytoczonym stanie faktycznym znajduje zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. W przypadku pozytywnej odpowiedzi podatnikiem z tytułu dostawy towarów, zgodnie z tym przepisem będzie nabywca towarów - Spółka.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 i 5 ustawy o VAT nabywca staje się podatnikiem z tytułu dokonanej dostawy towarów, jeżeli łącznie są spełnione warunki:
nabywca towarów jest podatnikiem podatku VAT posiadającym na terenie kraju swoją siedzibę,
dokonującym dostawy towarów jest podatnik nieposiadający w Polsce siedziby,
dokonującym dostawy towarów jest podatnik nieposiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności,
dokonujący dostawy nie rozliczy podatku należnego.
Ad. a)
Status nabywcy towarów:
Spółka Akcyjna jest podatnikiem posiadającym w Polsce siedzibę.
Ad. b)
Miejsce siedziby Dostawców:
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, niniejsze zapytanie dotyczy wyłącznie Dostawców, tj. podmiotów, które nie posiadają siedziby w Polsce, lecz w innych krajach Unii Europejskiej.
Ad. c)
Stałe miejsce prowadzenia działalności przez Dostawców:
Choć pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jest powszechnie używane w przepisach dotyczących podatku VAT, to jednak ów termin nie posiada swej formalnej definicji.
Spółka pragnie wskazać, iż jej zdaniem fakt dokonania rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce przez Dostawców (dla celów rozliczenia WNT z tytułu dokonanego przemieszczenia) nie przesądza automatycznie o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Potwierdzeniem tej tezy jest m.in. treść następujących przepisów ustawy o VAT:
art. 3 ust. 3 pkt 2 - przepis ten określa właściwość organów podatkowych (także dla potrzeb rejestracji dla celów VAT) w odniesieniu do podatników nieposiadających stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju,
art. 15 ust. 7 - przepis ten odnosi się do sytuacji, w której podatnik nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, podlega obowiązkowi zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT.
Podsumowując, sam ustawodawca zakłada możliwość nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, pomimo rejestracji dla celów VAT. W celu zdefiniowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności, można by posiłkowo opierać się na literalnej interpretacji pojęcia "miejsce", która zakłada istnienie terenu lub pomieszczenia służącego określonym celom. W analizowanym stanie faktycznym Kontrahenci Spółki posiadają tytuł prawny do magazynu na terytorium Polski, wykorzystywanego na potrzeby Składu, czyli do składowania towarów należących do Kontrahentów. Jednakże zdaniem Spółki, sam fakt posiadania tytułu prawnego do określonego miejsca na terenie kraju nie przesądza o automatycznym powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Stanowisko takie potwierdza analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) opartego na Szóstej Dyrektywie Rady w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych.
Zgodnie bowiem z utrwaloną w tym orzecznictwie linią, sama możliwość przypisania działalności gospodarczej do konkretnego obszaru nie jest przesłanką wystarczającą dla uznania, że istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. ETS niejednokrotnie podkreślał, że decydującym w tym względzie elementem jest również obecność w danym miejscu personelu podatnika. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie C-168/84 pomiędzy (Günter Birkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt) ETS uznał, że samo zamontowanie urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej może być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności jedynie wówczas, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe również personel obsługujący te urządzenia. Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-190/95 (ARO Tease BV v. Inspecteur van Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam) ETS stwierdził, że dane miejsce może być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o ile jest ono, w minimalnym chociaż stopniu stałe, w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.
Tymczasem, w analizowanym stanie faktycznym Kontrahenci - poza posiadaniem w Polsce tytułu prawnego do określonych powierzchni magazynowych (np. na podstawie umowy najmu) - nie będą posiadać na terenie kraju ani personelu, ani urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej. Wszelkie czynności związane z dostawą krajową pomiędzy Kontrahentem i X (np. pobranie towaru z magazynu) będą dokonywane przez Spółkę.
Podsumowując powyższe, w opinii Spółki, Kontrahenci dostarczający towar do Składu uznawani będą za podatników, którzy nie będą posiadać siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
Ad. d)
Podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego:
Co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, np. dokonuje odpłatnej dostawy towarów. Jednocześnie ustawa o VAT dopuszcza możliwość uznania za podatnika również innych podmiotów. I tak, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikiem jest także Spółka, która nabywa na terytorium kraju towary od podmiotu nieposiadającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
W świetle powyższego, w przypadku nabycia przez Spółkę towarów od danego Dostawcy (pobrania ich ze Składu) wskazać można dwóch podatników: Dostawcę (na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) oraz Spółkę (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). Jednakże racjonalna wykładnia, a w konsekwencji racjonalne zastosowanie przepisów, nie może prowadzić do sytuacji, w której jedna transakcja zostanie dwukrotnie opodatkowana tym samym podatkiem przez dwie strony transakcji.
W konsekwencji, zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 2, który stanowi, iż art. 17 ust. 1 pkt 5 nie stosuje się w odniesieniu do transakcji, dla których podatek VAT należny został rozliczony przez dostawcę. Z uwagi na powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż zobowiązana będzie do rozliczania podatku VAT należnego z tytułu towarów dostarczanych jej przez Kontrahentów, tzn. Spółka będzie podatnikiem w odniesieniu do niniejszych transakcji, pod warunkiem, że Kontrahenci nie zdecydują się dokonać przedmiotowego rozliczenia.
Zgodnie z informacjami otrzymanymi od Dostawców nie planują oni dokonywać rozliczeń podatku należnego z tytułu dokonywanych dostaw towarów.
Na poparcie przedstawionego we wniosku stanowiska, Spółka pragnie zacytować następujące opinie wyrażone przez organy skarbowe:
"Nie ma przy tym wątpliwości, że rozliczenie podatku przez dokonującego dostawy, o którym mowa w art. 17 ust. 2 ustawy, ma charakter fakultatywny, a obowiązek ten zasadniczo spoczywa na nabywcy. Dostawca jedynie może, ale nie musi, zwolnić nabywcę z tego obowiązku, rozliczając podatek z tytułu dostawy, dobrowolnie uzyskując tym samym status podatnika z tytułu tej dostawy" - postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2006 r. (sygn. 1472/RPP1/443-445/06/SS),
"Reasumując należy wskazać, iż Spółka stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 art. 17, w związku z pobraniem towarów ze składu konsygnacyjnego, zobligowana będzie do rozliczenia przedmiotowej transakcji w Polsce" - postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2005 r. (sygn. PPII/443/1/319/394/05).
Podsumowując należy stwierdzić, iż w sytuacji opisanej w stanie faktycznym spełnione zostaną łącznie wszystkie warunki wymagane przepisami prawa (przedstawione wyżej w punktach a), b), c), d)), a to oznacza, iż zdaniem Spółki jest ona, jako nabywca towarów pobieranych ze Składu, zobowiązana przepisami ustawy o VAT dokonać rozliczenia podatku należnego i naliczonego związanego z dostawą towarów dokonywaną przez Dostawców.
Pytanie Nr 2
1) Częstotliwość wystawiania faktur
Zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym, w momencie pobrania przez Spółkę towaru ze Składu prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzić będzie z Dostawcy na Spółkę. Transakcja taka stanowić będzie odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, dla której podatek VAT należny rozliczany będzie przez nabywcę - Spółkę.
Zgodnie z przepisem art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku "dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie". W konsekwencji, Spółka zobowiązana będzie do sporządzenia faktury wewnętrznej dokumentującej fakt rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu nabycia towarów ze Składu. Ponieważ okresem rozliczeniowym w rozważanej sytuacji będzie miesiąc, Spółka będzie mogła wystawiać jedną fakturę wewnętrzną dla każdego z Kontrahentów, obejmującą towary nabyte od danego Kontrahenta w całym miesiącu.
2) Sposób przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej
Zgodnie z § 37 pkt 1 rozporządzenia do ustawy o VAT: "Kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia".
Zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym, Kontrahenci wystawiać będą faktury dokumentujące dokonanie dostawy towarów na rzecz Spółki co 7 dni oraz na koniec danego miesiąca.
Terminy wystawiania faktur przyjęte przez Dostawców są zgodne z przepisami § 13 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
W świetle powyższego, Spółka dokonywać będzie przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej wykazywanych na fakturach wystawianych przez Kontrahentów na polskie złote według ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktur przez Kontrahentów. Tak przeliczone kwoty zostaną odpowiednio zsumowane i stanowić będą podstawę do wystawienia, raz w miesiącu, faktur wewnętrznych.
Na poparcie swego stanowiska, Spółka pragnie przytoczyć fragment postanowienia z dnia 12 maja 2006 r. wydanego przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (sygn. 1471/NTR2/443-94/06/MŻ) w analogicznym stanie faktycznym: "W związku z powyższym potwierdzić należy stanowisko, iż stosownie do § 37 ust. 4 w związku z ust. 1 ww. rozporządzenia należność (...) wyrażona w walucie obcej winna być przeliczana na złote polskie według bieżącego średniego kursu NBP tej waluty na dzień wystawienia faktury przez kontrahenta a nie wystawienia przez Stronę faktury wewnętrznej zgodnie z art. 103 ust. 7 ustawy o VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.