ILPP2/443-1141/10-4/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 16 lipca 2010 r. (data wpływu 23 lipca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 października 2010 r. (data wpływu 8 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przyznawanych przez Wnioskodawcę premii pieniężnych (bonusów) za świadczenie usług, a także ich dokumentowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przyznawanych przez Wnioskodawcę premii pieniężnych (bonusów) za świadczenie usług, a także ich dokumentowania. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 października 2010 r. (data wpływu 8 października 2010 r.) o doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka, czynny podatnik podatku VAT, prowadzi działalność handlową. Z najważniejszymi kontrahentami współpraca jest określona na podstawie umów handlowych. Na podstawie zawartych w nich zapisów Spółka udziela kontrahentom rabaty podstawowe, przyznawane w momencie sprzedaży towarów oraz rabaty dodatkowe, wynikające z określonych zachowań klienta np. zapłata za dostawę we wcześniejszych terminach, co udokumentowane jest w momencie przyznania na podstawie faktury korygującej. Czynności te zmniejszają przychód ze sprzedaży na podstawie faktur korygujących.

Niektórym klientom za czynności, m.in. zapewnienia stałej obecności towarów Spółki oraz ich eksponowania, wykonywania prawidłowej obsługi dystrybucyjnej, zapewnienia odpowiedniej przestrzeni magazynowej, wpływanie odpowiednimi działaniami na członków swoich grup, aby dokonywali zakupów towarów Spółki, itp. przysługuje wynagrodzenie określone w wartości procentowej liczonej od wartości każdej dostawy. Czynności te traktowane są jako usługi, za świadczenie których kontrahenci wystawiają dla Spółki faktury VAT, stanowiące o poniesionym koszcie w momencie ujęcia go w księgach rachunkowych (tekst jedn.: zaksięgowania).

Ponadto, Spółka przyznaje niekiedy w zależności, a niekiedy niezależnie od osiągniętej wysokości dokonanych zakupów, premie pieniężne (bonusy). Ich wysokość jest określona w postaci wskaźnika procentowego od obrotu netto zrealizowanego w okresie podlegającym rozliczeniu, z reguły jest to okres kwartalny lub roczny. Przyznawana premia pieniężna (bonus) nie odnosi się do jednej konkretnej transakcji, lecz do wielu transakcji dokonanych w okresie rozliczeniowym. Ponadto, w niektórych umowach zawarty jest zapis, że premia jest wyliczana na podstawie tylko tych faktur, które zostały zapłacone w terminie płatności, co ma zachęcać klientów do terminowego regulowania zobowiązań z tytułu dostaw. Zgodnie z umową okresem rozliczenia tych premii pieniężnych (bonusów) jest miesiąc następujący po zakończeniu kwartału, tj. w ciągu 7, 14 lub 30 dni od zakończenia kwartału. Przyznawane premie pieniężne (bonusy) mają na celu przede wszystkim zachęcenie klientów do intensyfikacji dokonywanych zakupów. Udzieloną premię pieniężną (bonus) Spółka potwierdza uznaniową notą księgową bądź kontrahenci wystawiają Spółce obciążeniowe noty księgowe i z dniem zaksięgowania dowodu Spółka uznaje ją jako koszt pośredni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przyznawane przez Spółkę premie pieniężne (bonusy) należy uznać jako określone zachowanie wynikające z zawartych umów, w ramach ich realizacji, które powinny być udokumentowane notą księgową czy fakturą VAT, jako świadczenie przez Spółkę usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane przez niego premie (bonusy), których przyznanie może zależeć, ale też nie zawsze od osiągniętej wysokości dokonanych zakupów nie można traktować jako świadczenie usługi. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (...) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji (...). Podobną konstrukcję zawierają przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto, z ww. unormowań wynika, że usługa jest to świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Biorąc powyższe pod uwagę, można stwierdzić, że dostawa (suma dostaw stanowiąca podstawę naliczenia premii (bonusu)) nie może stanowić jednocześnie usługi, a zatem transakcje już raz opodatkowane jako dostawa nie powinny podlegać ponownemu opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, bowiem to samo zdarzenie nie może jednocześnie stanowić dostawy towaru i świadczenia usługi. Ponadto, należy podkreślić fakt, że usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT) jest transakcja gospodarcza. Oznacza to, że stosunek prawny, który łączy strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym, co występuje w przypadku Spółki, gdy wypłaca wynagrodzenie za wykonywanie przez klientów Spółki czynności m.in. eksponowania jej towarów, czy świadczenia sprawnej usługi dystrybucyjnej. Należy tu podkreślić, że przesłanką do uznania danego zdarzenia za świadczenie usługi jest istnienie bezpośredniego beneficjenta, konsumenta tego świadczenia. W przypadku przyznawanych premii pieniężnych (bonusów) na ogół klienci Spółki nie są zobowiązani do dokonywania zakupów na określonym poziomie. W konsekwencji, Spółka nie uzyskała żadnych dodatkowych korzyści z takich umów. Spółka nie ma pewności, że jej klienci nie będą dokonywać zakupów u innych dostawców posiadających podobny do jej asortyment, bowiem w umowach nie ma takiego zapisu.

Spółka nie ma także gwarancji osiągania z góry ustalonego poziomu zakupów, bowiem nie zrealizowanie przez jej klientów określonego pułapu obrotów nie jest w umowach obwarowane żadną sankcją, czy też jakąkolwiek odpowiedzialnością. Świadczenie Spółki w postaci premii pieniężnych (bonusów) nie ma więc odpowiednika w żadnym świadczeniu (usłudze) jej kontrahentów. Dokonywanie przez klientów Spółki zakupów zależy wyłącznie od ich dobrej woli, potrzeb i możliwości finansowych, a wypłacane przez Spółkę premie pieniężne (bonusy) mają jedynie zachęcać ich do podejmowania decyzji korzystnych z punktu widzenia Spółki.

Powyższy fakt znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądowym, a ostatnio w wydanej przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji z dnia 18 listopada 2009 r. nr DD6/033 -98/MZG/09/PK-1079 zmieniającej z urzędu indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2009 r. nr ILPB3/423-266/09-3/KS, w której m.in. stwierdzono, że: " (...) Dokonywanie przez Spółkę zakupów towarów o określonej wartości czy ilości w określonym czasie lub też dokonywanie terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób, nie może oznaczać, iż świadczy ona jakąkolwiek usługę z tego tytułu na rzecz swojego kontrahenta. Jest to określone zachowanie, wynikające z zawartej umowy i stanowiące realizację tej umowy. EwentuaIne premiowanie przez kontrahenta określonych i pożądanych z jego punktu widzenia zachowań nie oznacza, iż płaci on za wykonywanie dodatkowej usługi przez drugą stronę (Spółkę)".

Wobec powyższego, zdaniem Spółki fakt otrzymania od niej premii powinien być udokumentowany obciążeniową notą księgową wystawioną przez otrzymującego premię.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka uważa, że przyznawana przez nią premia pieniężna (bonus) nie jest ani usługą, ani rabatem, dlatego też stanowi dla Spółki koszt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Podstawą opodatkowania - według art. 29 ust. 1 ustawy - jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Wskazać należy, iż w sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami) i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc.), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy.

Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Z treści wniosku wynika, iż Spółka prowadzi działalność handlową, jest czynnym podatnikiem. Spółka przyznaje niekiedy w zależności, a niekiedy niezależnie od osiągniętej wysokości dokonanych zakupów, premie pieniężne (bonusy). Ich wysokość jest określona w postaci wskaźnika procentowego od obrotu netto zrealizowanego w okresie podlegającym rozliczeniu, z reguły jest to okres kwartalny lub roczny. Przyznawana premia pieniężna (bonus) nie odnosi się do jednej konkretnej transakcji, lecz do wielu transakcji dokonanych w okresie rozliczeniowym. Ponadto, w niektórych umowach zawarty jest zapis, że premia jest wyliczana na podstawie tylko tych faktur, które zostały zapłacone w terminie płatności, co ma zachęcać klientów do terminowego regulowania zobowiązań z tytułu dostaw. Zgodnie z umową okresem rozliczenia tych premii pieniężnych (bonusów) jest miesiąc następujący po zakończeniu kwartału, tj. w ciągu 7, 14 lub 30 dni od zakończenia kwartału.

Odnosząc się do powyższego, można stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie premie pieniężne wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz klienta, można przyporządkować do konkretnych dostaw, gdyż obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów, dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym. Wysokość przydzielanych premii pieniężnych (bonusów) jest określona w postaci wskaźnika procentowego od obrotu netto zrealizowanego w okresie podlegającym rozliczeniu, z reguły jest to okres kwartalny lub roczny. W niektórych przypadkach w umowach zawarty jest zapis, że premia jest wyliczana na podstawie tylko tych faktur, które zostały zapłacone w terminie płatności, co ma zachęcać klientów do terminowego regulowania zobowiązań z tytułu dostaw.

Ponadto - jak wynika z wniosku - świadczenie Spółki w postaci premii pieniężnych (bonusów) nie ma więc odpowiednika w żadnym świadczeniu (usłudze) jej kontrahentów. Dokonywanie przez klientów Spółki zakupów zależy wyłącznie od ich dobrej woli, potrzeb i możliwości finansowych, a wypłacane przez Spółkę premie pieniężne (bonusy) mają jedynie zachęcać ich do podejmowania decyzji korzystnych z punktu widzenia Spółki.

Zatem, zawarty we wniosku opis stanu faktycznego, pozwala na stwierdzenie, iż kontrahent nie jest zobowiązany do wykonywania żadnych dodatkowych czynności poza dokonywaniem zakupów towarów od wypłacającego premię oraz rozliczaniu się z Zainteresowanym na podstawie zrealizowanego obrotu (zakupów). Tym samym oznacza to, że kontrahent nie świadczy wobec Wnioskodawcy usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż nie wykonuje on bowiem takich działań, które byłyby czynnościami dodatkowymi do jakich byłby zobligowany postanowieniami wynikającymi z umowy dotyczącej otrzymywania premii.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że przedmiotowe premie pieniężne (bonusy) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług, stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 5 rozporządzenia).

Wobec powyższego, premie pieniężne wypłacane przez Wnioskodawcę, stanowiące rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy, zmniejszający podstawę opodatkowania - na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., obligują Zainteresowanego (udzielającego premię) w takiej sytuacji do wystawienia faktury korygującej uwzględniającej wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia, a nie jak wskazał Wnioskodawca obciążeniowej noty księgowej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe ustalenia, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie uznania przyznawanych przez Wnioskodawcę premii pieniężnych (bonusów) za świadczenie usług, a także ich dokumentowania, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie dodaje się, że w zakresie stanu faktycznego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydana odrębna interpretacja nr ILPB4/423-106/10-4/MC z dnia 20 października 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.