ILPP2/443-1138/11-4/MR - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług organizacji kursów i seminariów, których celem jest uzyskiwanie umiejętności i kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe oraz kursów i szkoleń dla pracowników sfery budżetowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2011 r. (data wpływu 29 lipca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2011 r. (data wpływu 20 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług jest:

* nieprawidłowe - dla prowadzonych kursów i seminariów, których celem jest uzupełnienie wiedzy ogólnej przez uzyskiwanie umiejętności i kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe,

* prawidłowe - dla prowadzonych kursów i szkoleń dla pracowników sfery budżetowej.

W dniu 29 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 października 2011 r. (data wpływu 20 października 2011 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i własne stanowisko w sprawie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Jednostka od 1991 r. organizuje i prowadzi seminaria oraz kursy zawodowe, które są uznawane przez pracodawców, jako kursy uzupełniające wykształcenia zawodowego w szkołach średnich i uczelniach wyższych.

Wielu uczestników zostaje skierowanych przez swoich pracodawców, w celu uzupełnienia lub uaktualnienia wiedzy w zakresie wykonywanych obowiązków zawodowych, jak również przekwalifikowania zawodowego oraz podniesienia już zdobytych kwalifikacji zawodowych np.: zgodnie z Ustawą Prawo dewizowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1178) art. 13 (czynności bezpośrednio związane z wykonywaniem działalności kantorowej mogą być wykowywane tylko przez osoby, które (...) posiadają fachowe przygotowanie do wykonywania tych czynności. Za fachowe przygotowanie uznaje się:

Spółka jest wpisana do rejestru instytucji szkoleniowych w Wojewódzkim Urzędzie Pracy (...).

W chwili obecnej Wnioskodawca prowadzi kursy i szkolenia finansowane ze środków publicznych.

W ocenie Zakładu, świadczone usługi mieszczą się w kategorii usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. I tak przykładowo:

Kurs "Rachunkowość..." prowadzony przez Zakład służy teoretycznemu i praktycznemu przygotowaniu słuchacza do wykonywania zawodu asystenta ds. księgowości, który został ujęty w klasyfikacji zawodów i specjalności wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. - kod zawodu 431101, służy również przekwalifikowaniu zawodowemu. Program kursu obejmuje 76 godzin, kurs kończy się egzaminem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji zawodowych w zakresie podstaw księgowości (kod zawodu 431101 " Asystent ds. księgowości").

Kurs "Obsługa kadr..." prowadzony przez Zakład służy teoretycznemu i praktycznemu przygotowaniu słuchacza do wykonywania zawodu-pracownik obsługi płacowej, który został ujęty w klasyfikacji zawodów i specjalności wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej j.w. - kod zawodu 431301, służy również przekwalifikowaniu zawodowemu. Kurs obejmuje 60 godzin, kończy się egzaminem pisemnym potwierdzającym posiadanie kwalifikacji zawodowych w obrębie kadr i naliczania płac (kod zawodu 431301 "Pracownik obsługi płacowej").

Kurs "Kasjer..." prowadzony przez Zakład służy przygotowaniu słuchaczy do pracy na stanowisku kasjera walutowego w bankach, kantorach, hotelach, biurach, itp. Kod zawodu: 421190 "Pozostali kasjerzy walutowi i pokrewni", kurs spełnia ponadto wymogi ustawy (art. 13) z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 z późn. zm.). Kurs obejmuje 30 godzin, kończy się egzaminem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji zawodowych jako kasjer złotowo-walutowy (kod zawodu: 421104 "Kasjer walutowy").

Kurs "Rachunkowość..." prowadzony przez Zakład służy przygotowaniu słuchaczy do wykonywania zawodu asystenta ds. księgowości (kod zawodu: 431101), służy ponadto przekwalifikowaniu zawodowemu, ujęty w klasyfikacji j.w., obejmuje 30 godzin, kończy się egzaminem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji zawodowych w zakresie księgowości budżetowej (kod zawodu: 431101), w ramach nauczania szkolnego (np. Policealna Szkoła prowadzona przez "Zakład Technik rachunkowości"), kod zawodu: 431103.

Kurs "Samodzielny księgowy..." prowadzony przez Zakład służy przygotowaniu słuchaczy do wykonywania zawodu specjalisty ds. rachunkowości (kod zawodu: 241103), służy przekwalifikowaniu, obejmuje 100 godzin, kończy się pisemnym egzaminem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji zawodowych w zakresie księgowości.

Zakład informuje ponadto, iż dla każdego kursu i seminarium prowadzona jest dokumentacja z przebiegu kształcenia, zawierająca między innymi:

Oprócz ww. kursów Zakład organizuje seminaria:

"Rozpoznawanie autentyczności..." - celem seminarium jest przekwaIifikowanie i przygotowanie praktyczne do pracy na stanowisku "Pozostali kasjerzy bankowi i pokrewni", który został ujęty w klasyfikacji (kod zawodu: 421190). Dla seminarium prowadzony jest dziennik zajęć z listą obecności, egzaminem cząstkowym po każdej części materiału.

W ocenie Zakładu, każdy kurs lub seminarium prowadzone przez Zakład w pierwszej kolejności ma służyć przekwalifikowaniu zawodowemu. Zakład zauważa, iż brak jest regulacji powszechnie obowiązującego prawa pracy lub innej gałęzi wskazującej na znaczenie pojęcia "kwalifikacje zawodowe". Przepis art. 103¹ § 1 k.p. wskazuje tylko, że przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika z inicjatywy pracodawcy lub za jego zgodą. Literalne brzmienie przepisu nie ogranicza zatem zdobywania wiedzy i umiejętności jedynie do obszaru związanego z charakterem wykonywanej przez pracownika pracy. Podnoszenie kwalifikacji może zatem dotyczyć zarówno bezpośrednio wykonywanej pracy, np. w przypadku pracowników zatrudnionych na stanowiskach menedżerskich - szkoleń z zakresu zarządzania, jak i umiejętności oraz kwalifikacji, które nie wykazują bezpośredniego związku z wykonywaną pracą, np. nauka szybkiego czytania na stanowiskach pracy fizycznej. W ocenie Zakładu brak jest przeszkód prawnych, aby działania szkoleniowe podejmowane przez pracownika w ramach podnoszenia kwalifikacji zawodowych nie posiadały bezpośredniego związku z wykonywaną przez niego pracą.

Ponadto, podkreślenia wymaga fakt, iż szkolenia (szkolenie) dodatkowo musi spełniać co najmniej jeden z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c) ustawy VAT. Pierwszy z warunków mówi wyraźnie o prowadzeniu usług edukacyjnych w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Odrębne przepisy, w ocenie Zakładu, to przede wszystkim rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216). Zgodnie z § 2 rozporządzenia uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w pozaszkolnych formach kształcenia, tj.:

Ponadto Zakład zauważa, że przywoływane rozporządzenie zostało wydane w oparciu o delegację ustawową art. 68c ust. 1 ustawy o systemie oświaty, co oznacza, że katalog form prowadzenia zajęć edukacyjnych nie jest zamknięty. Powyższe w ocenie Zakładu oznacza, że nawet jednodniowe czy nawet dwudniowe zwykłe klasyczne szkolenia prowadzone w celu usystematyzowania wiedzy lub jej podniesienia a także zdobycia wiedzy mogą korzystać ze zwolnienia z VAT.

Odwołując się do regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE Zakład zauważa, że w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288, str. 1). Rozporządzenie Rady Nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Usługi te należy rozumieć jako pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, co oznacza, że jakiekolwiek świadczenie usług związane z celem zawodowym lub zawodem powinno być objęte zwolnieniem. W ramach pojęcia kształcenia zawodowego mieści się, w ocenie Zakładu, zdobywanie wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania określonego zawodu, jak również późniejsze rozwijanie tej wiedzy i tych umiejętności, natomiast w ramach pojęcia przekwalifikowania zawodowego mieści się zdobywanie wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania innego zawodu niż obecnie wykonywany (przez określoną osobę).

Zważywszy na powyższe, w ocenie Zakładu, kursy prowadzone przez Zakład ewidentnie cel ten spełniają i winny być objęte zwolnieniem z VAT, przy czym sposób finansowania w ocenie Zakładu nie ma znaczenia w omawianym przypadku.

Odrębną kategorię szkoleń, kursów stanowią kursy i szkolenia dla pracowników szeroko pojętej sfery budżetowej (w tym samorządowej). Zakład zauważa, że środki publiczne zdefiniowano w art. 5 ustawy o finansach publicznych (dalej: ufp). Z analizy tego przepisu wynika, że ustawodawca posługuje się pojęciem środków publicznych na oznaczenie różnego rodzaju przychodów i dochodów gromadzonych w budżecie państwa i w budżetach jednostek samorządu terytorialnego oraz ujmowanych w planach finansowych jsfp. Pod względem prawnym można je podzielić na środki: krajowe i zagraniczne, budżetowe i pozabudżetowe, przymusowe i dobrowolne, bezzwrotne i zwrotne, podatkowe i niepodatkowe. Są one pobierane na podstawie odrębnych ustaw, a czasem na podstawie umów międzynarodowych lub umów cywilnoprawnych (np. pożyczki i kredyty krajowe lub zagraniczne, dochody z najmu, dzierżawy, dochody ze sprzedaży likwidowanego majątku).

Na tej podstawie uprawnione wydaje się w ocenie Zakładu stwierdzenie, że wszystkie środki uzyskiwane z różnych tytułów przez jsfp mają status środków publicznych. Wynika to w szczególności z użycia przez ustawodawcę sformułowania, że do środków publicznych należą - obok dochodów publicznych - przychody jsfp pochodzące z prowadzonej przez nie działalności i z innych źródeł. Zwrot z "innych źródeł" jest pojęciem bardzo ogólnym i powinien być interpretowany w ten sposób, że wszelkie przychody jsfp, również nie należące do kategorii wprost wymienionych w art. 5, stanowić będą środki publiczne. Uzasadnieniem tego jest sam fakt, że dane środki gromadzi jsfp. W konsekwencji można więc uznać, że jeżeli jsfp nabywa usługę szkoleniową i płaci za nią, wydatkuje na ten cel środki publiczne, zgodnie ze swoim planem finansowym. Wskazana analiza uprawnia do stwierdzenia, że w przypadku świadczenia usług na rzecz jsfp zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT. Najczęściej odbiorcami tego rodzaju usług są Gminy, Powiaty, Województwa, które finansują koszt uczestnictwa swoich pracowników w danym seminarium (...). Również i w tym zakresie, w ocenie Zakładu seminaria te (trwające minimum określone odrębnymi przepisami) korzystają ze zwolnienia z VAT, pod warunkiem procentowego spełnienia finansowania (70% z rozporządzenia). W dotychczasowej praktyce Zakładu, udział wynosił dla tego rodzaju spotkań merytorycznych 100% (wszyscy uczestnicy z "budżetówki"), nie są przyjmowane na tego rodzaju szkolenia o tematyce "budżetowej" prywatni uczestnicy, gdyż nie spełnią warunku zapłaty ze środków budżetowych (publicznych). W Zakładzie jest to bardzo przestrzegane i zwykła osoba nawet zainteresowana takim seminarium nie bierze w nim udziału, oferta jest bowiem ofertą "na wyłączność", kierowaną do określonej grupy odbiorców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (z póź. zmianami) o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 późn. zm.) - kursy i seminaria prowadzone od wielu lat przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on szkolenia w formach pozaszkolnych kursów i seminariów, których celem jest uzupełnienie wiedzy ogólnej przez uzyskiwanie umiejętności i kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe (Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216 z późn. zm.)).

Zdaniem Wnioskodawcy, zakwalifikowanie świadczonych usług szkoleniowych związanych z kształceniem zawodowym, dotyczącym zawodów związanych z rachunkowością (np. z podatkami, rozliczaniem płac i pochodnych) - spełnia kryteria art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko swoje Wnioskodawca odnosi do art. 14 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. - ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 288/1 z dnia 29 października 2005 r.). W myśl tego artykułu: "Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu".

Reasumując, odnosząc się do zastrzeżeń Ministra Finansów (Dyrektor IS w Poznaniu) w zakresie poz. 69 formularza ORD-IN w ocenie Zakładu zarówno: kursy jak i seminaria mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Opis w poz. 70 wniosku ORD-IN i wskazanie np. podatkami, rozliczaniem płac i pochodnych, wskazywał jedynie na przykładowy zakres merytoryczny-program nauczania przyjęty przez organizatora (elementy składowe) kursów, seminariów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług uznaje się za:

* nieprawidłowe - dla prowadzonych kursów i seminariów, których celem jest uzupełnienie wiedzy ogólnej przez uzyskiwanie umiejętności i kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe,

* prawidłowe - dla prowadzonych kursów i szkoleń dla pracowników sfery budżetowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

W art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy postanowiono, iż zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

W oparciu o przepis § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r. stosuje się przepisy Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 77 str. 1). Natomiast Rozporządzenie Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 288 str. 1) traci moc. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Podstawowym celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Niniejsze przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi doskonalenia zawodowego. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Obecnie prowadzi studia podyplomowe jako podwykonawca Uniwersytetu - na mocy umowy o realizacji studiów podyplomowych, zgodnie z Ustawą Prawo o Szkolnictwie Wyższym. Ponadto, Zainteresowany organizuje kursy i seminaria w zakresie kształcenia i wychowania. Od 1991 r. organizuje i prowadzi seminaria oraz kursy zawodowe, które są uznawane przez pracodawców, jako kursy uzupełniające wykształcenia zawodowego w szkołach średnich i uczelniach wyższych. Wielu uczestników zostaje skierowanych przez swoich pracodawców, w celu uzupełnienia lub uaktualnienia wiedzy w zakresie wykonywanych obowiązków zawodowych, jak również przekwalifikowania zawodowego oraz podniesienia już zdobytych kwalifikacji zawodowych. Jednostka nie posiada aktualnego zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. W chwili obecnej Wnioskodawca prowadzi kursy i szkolenia finansowane ze środków publicznych.

Zakład świadczy usługi mieszczące się w kategorii usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, tj.:

Dla każdego kursu i seminarium prowadzona jest dokumentacja z przebiegu kształcenia, zawierająca między innymi: program nauczania, dziennik zajęć edukacyjnych, zawierający: listę obecności, wymiar godzin zajęć oraz tematy zajęć edukacyjnych; protokół egzaminu, jeżeli jest przeprowadzany, rejestr wydanych zaświadczeń.

Oprócz ww. Zakład organizuje seminaria:

"Rozpoznawanie autentyczności..." - celem seminarium jest przekwaIifikowanie i przygotowanie praktyczne do pracy na stanowisku "Pozostali kasjerzy bankowi i pokrewni", który został ujęty w klasyfikacji (kod zawodu: 421190). Dla seminarium prowadzony jest dziennik zajęć z listą obecności, egzaminem cząstkowym po każdej części materiału.

Jak wskazał Wnioskodawca, każdy kurs lub seminarium prowadzone przez Zakład w pierwszej kolejności ma służyć przekwalifikowaniu zawodowemu. W ocenie Wnioskodawcy świadczone usługi prowadzone są w formach i na zasadach określonych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216). Zgodnie z § 2 rozporządzenia, uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w pozaszkolnych formach kształcenia, tj.:

W ocenie Zakładu, prowadzone kursy ewidentnie cel zawodowy spełniają i winny być objęte zwolnieniem od podatku VAT, przy czym sposób finansowania w ocenie Zakładu nie ma znaczenia w omawianym przypadku.

Wskazać należy, że aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c) powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, iż przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Jak wskazał Zainteresowany każdy z kursów kończy się egzaminem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji zawodowych.

W opisie sprawy Wnioskodawca utrzymuje, iż świadczone usługi prowadzone są w formie i na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych. Zainteresowany wskazał, iż świadczone usługi mają formę kursów i seminariów.

Na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216), uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

W myśl § 2 ust. 3 cyt. rozporządzenia, kurs zawodowy jest kursem, którego program nauczania obejmuje usystematyzowane treści nauczania wybrane z programu nauczania dla zawodu, dopuszczonego do użytku szkolnego przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Wyniki kursu zawodowego są zaliczane przy podejmowaniu nauki w szkole dla dorosłych prowadzącej kształcenie zawodowe.

Seminarium, w myśl § 2 ust. 4 ww. rozporządzenia, jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 5 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy na określony temat, realizowaną zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia.

W tym miejscu wskazać należy, iż przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. wprowadzają ogólne zasady prowadzenia kształcenia osób dorosłych w formach innych niż szkolne. Ponadto, stanowią one regulację wydaną na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 68c ustawy o systemie oświaty, przewidującą warunki i tryb szkolenia prowadzonego w formach pozaszkolnych przez podmioty objęte systemem oświaty, i nie można przyjąć go za uniwersalny punkt odniesienia, określający generalne zasady i formy prowadzenia szkoleń.

Powyższe oznacza, że określając możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, należy ustalić każdorazowo, czy dane, konkretne szkolenie zawodowe, a w szczególności jego formy i zasady przeprowadzania wynikają z odrębnych przepisów innych niż przepisy ww. rozporządzenia. W przeciwnym razie, nie można uznać za spełnione przesłanek wynikających z omawianej regulacji.

W związku z powyższym, usługi organizacji kursów zawodowych i seminariów, świadczone przez Spółkę, nie będącą podmiotem objętym systemem oświaty, nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w konsekwencji nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Zatem, usługi organizacji kursów zawodowych i seminariów, z uwagi na fakt, iż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Zatem w części tej należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja w tej części dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jak wynika z opisu sprawy Zainteresowany organizuje również odrębną kategorię szkoleń, są to kursy i szkolenia dla pracowników szeroko pojętej sfery budżetowej (w tym samorządowej). Wszystkie środki uzyskiwane z różnych tytułów przez jsfp mają status środków publicznych. Najczęściej odbiorcami tego rodzaju usług są Gminy, Powiaty, Województwa, które finansują koszt uczestnictwa swoich pracowników w danym seminarium (...). Również i w tym zakresie, w ocenie Zakładu seminaria te korzystają ze zwolnienia z VAT, pod warunkiem procentowego spełnienia finansowania (70% z rozporządzenia). W dotychczasowej praktyce Zakładu, udział wynosił dla tego rodzaju spotkań merytorycznych 100% (wszyscy uczestnicy z "budżetówki"). Nie są przyjmowane na tego rodzaju szkolenia o tematyce "budżetowej" prywatni uczestnicy, gdyż nie spełnią warunku zapłaty ze środków budżetowych (publicznych).

Mając na uwadze powyższe, kursy i szkolenia dla pracowników sfery budżetowej, z uwagi na fakt, iż w całości finansowane są ze środków publicznych, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Zatem w części tej należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.