ILPP2/443-1137/10-4/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2010 r. (data wpływu 22 lipca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2010 r. (data wpływu 30 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 przez męża Wnioskodawczyni - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 przez męża Wnioskodawczyni. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 września 2010 r. (data wpływu 30 września 2010 r.), w którym Wnioskodawczyni doprecyzowała opisany stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zmarły mąż Wnioskodawczyni prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego. Był czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym do podatku od towarów i usług. Składał miesięczne deklaracje VAT-7. Zmarł nagle dnia 1 maja 2010 r. W ostatniej deklaracji jaką złożył za marzec 2010 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 5.823,00 zł, którą zadysponował do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Niestety następnej deklaracji VAT-7 już nie złożył. W wyniku jego śmierci Zainteresowana złożyła, jako jego następca prawny, zawiadomienie w Urzędzie Skarbowym o zaprzestaniu działalności VAT-Z. Jednocześnie zwróciła się do Sądu Rejonowego z wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym mężu. Dnia 9 czerwca 2010 r. Sąd Rejonowy po rozpoznaniu sprawy wydał postanowienie, że spadek po zmarłym X nabyli Y jako żona spadkodawcy i Z jako jego syn po połowie.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowana wskazała, że:

* nie kontynuuje prowadzonej przez zmarłego męża działalności gospodarczej,

* przewidziane w przepisach prawa podatkowego, majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy oraz prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spadkodawcy przeszły na nią i na niepełnoletniego syna po połowie,

* jest umocowana do samodzielnego występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jako spadkobierca oraz jako opiekun prawny spadkobiercy - niepełnoletniego syna,

* w trybie określonym w art. 100 ustawy - Ordynacja podatkowa, Urząd Skarbowy - jako organ podatkowy właściwy ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy - nie orzekał w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców, ani nie określił wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wykazana w ostatniej deklaracji VAT-7, złożonej przed śmiercią przez męża Zainteresowanej, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym daje Zainteresowanej prawo, jako spadkobiercy podatnika podatku od towarów i usług, do określenia w decyzji prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z tej deklaracji pomimo, iż nadwyżka ta nie została wykazana do zwrotu na rachunek bankowy, ale do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynikająca z ostatniej złożonej przed śmiercią deklaracji VAT-7 bez względu na wskazany sposób zwrotu, jest sukcesją podatkową i wchodzi w skład masy spadkowej. Ponieważ mąż-spadkodawca przed śmiercią nabył prawo do zwrotu podatku, w związku z powyższym przysługuje Zainteresowanej, jako spadkobiercy, prawo do wystąpienia do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o określenie w decyzji, prawa do zwrotu na jej rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, reguluje rozdział 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Ustawodawca, w art. 93-93e Ordynacji, przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 ww. ustawy zgodnie z którym, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 2 powołanej ustawy jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Przepis § 2 - zgodnie z art. 97 § 3 cyt. ustawy - stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika.

Stosownie do art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej, przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Natomiast art. 98 § 1 ww. ustawy stanowi, iż do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Przepis § 1 stosuje się również - w myśl art. 98 § 2 Ordynacji podatkowej - do odpowiedzialności spadkobierców za:

Z powyższego wynika, że spadkobiercy, co do zasady, przejmują majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast, następcy prawni przejmują również przewidziane przepisami prawa podatkowego przysługujące spadkodawcy, uprawnienia o charakterze niemajątkowym związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą, jedynie w przypadku kontynuowania, na ich własny rachunek, działalności spadkodawcy - co wynika z brzmienia art. 97 § 2 cyt. ustawy.

Ponadto, z analizy art. 97 powołanej ustawy wynika, iż spadkobiercy są tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmują te prawa i obowiązki, które istniały w momencie śmierci spadkodawcy. Oznacza to, iż spadkobierca nie zawsze może działać w imieniu spadkodawcy korzystając z jego praw.

W myśl art. 100 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

Stosownie do przepisu art. 100 § 2 cyt. ustawy, w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2, z zastrzeżeniem § 2a.

Artykuł 100 § 2a powołanej ustawy stanowi, iż wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy - Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 100 § 3 ww. ustawy).

Mocą art. 101 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku.

W myśl art. 102 § 1 cyt. ustawy, przepisy art. 100 i art. 101 stosuje się, jeżeli:

Przepis art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w razie śmierci spadkodawcy w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zakazują po śmierci spadkodawcy weryfikacji deklarowanych przez niego zobowiązań podatkowych. Przepisy te wręcz nakładają na organy podatkowe obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Jest to jednak jedyny uprawniony tryb korekty takich zobowiązań. Organ podatkowy, wydając decyzję określa w niej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (na podstawie znanych organowi w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy), wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył (art. 100 § 2a Ordynacja podatkowa). Spadkobierca ma prawo do dysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym dopiero po wydaniu stosownej decyzji przez organ podatkowy o przeniesieniu odpowiedzialności na spadkobiercę, w zakresie określonym tą decyzją.

Zatem, spadkobierca nie ma prawa do składania deklaracji podatkowych za zmarłego podatnika, natomiast wszelkie obowiązki i prawa na niego przechodzące (w tym ewentualna nadpłata), winien określić właściwy organ podatkowy w stosownej decyzji.

Z opisu sprawy wynika, iż mąż Wnioskodawczyni, który zmarł nagle dnia 1 maja 2010 r., prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego. Składał miesięczne deklaracje VAT-7. Był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ostatniej deklaracji jaką złożył za marzec 2010 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 5.823,00 zł, którą zadysponował do przeniesienia następny okres rozliczeniowy. Niestety następnej deklaracji VAT-7 już nie złożył. W wyniku jego śmierci Zainteresowana złożyła, jako jego następca prawny, zawiadomienie w Urzędzie Skarbowym w o zaprzestaniu działalności VAT-Z. Jednocześnie zwróciła się do Sądu Rejonowego z wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym mężu. Sąd Rejonowy po rozpoznaniu sprawy wydał postanowienie, że spadek po zmarłym nabyli żona spadkodawcy i jego syn po połowie. Zainteresowana nie kontynuuje prowadzonej przez zmarłego męża działalności gospodarczej. W trybie określonym w art. 100 ustawy - Ordynacja podatkowa, Urząd Skarbowy nie orzekał w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców, ani nie określił wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku.

W analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanej, jako spadkobiercy, dotyczą prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2010 r. złożonej przez jej małżonka.

Zagadnienia dotyczące podatku od towarów i usług unormowane zostały w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

I tak, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy).

Natomiast, obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym spadkodawca (mąż Wnioskodawczyni) był podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT - art. 96 ust. 6 ustawy.

Artykuł 96 ust. 7 ustawy stanowi natomiast, że zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny.

W przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i ust. 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 8 ustawy).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z powyższych przepisów wynika, iż śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia jego bytu prawnego. Skutkuje ona wykreśleniem podatnika z rejestru. Na podstawie powołanego art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, deklaracje VAT-7 obowiązani są składać podatnicy podatku VAT. W przepisach tej ustawy regulujących kwestie deklaracji, ustawodawca nie wskazał spadkobiercy jako osoby mogącej złożyć deklarację lub jej korektę za zmarłego podatnika - nawet w sytuacji, gdyby spadkobierca posiadał umocowanie do tego rodzaju czynności, to pełnomocnictwo takie wygasa z chwilą śmierci mocodawcy - zatem po śmierci podatnika jego pełnomocnik nie może już skutecznie wykonywać za niego żadnych czynności. Wyjątkiem jest tylko sytuacja, gdy spadkobierca kontynuuje działalność gospodarczą podatnika (art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej).

Z opisu sprawy wynika, że ostatnią deklarację VAT-7 za marzec 2010 r. złożył nieżyjący już mąż Zainteresowanej jako podatnik podatku od towarów i usług, w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nie do zwrotu na rachunek bankowy. Wnioskodawczyni jako spadkobierca nie kontynuuje prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni nie ma prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej ze złożonej przez spadkodawcę (męża Zainteresowanej) deklaracji VAT-7, gdyż spadkodawca wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z chwilą śmierci małżonka przestał istnieć jego byt prawny, a uprawnienie do złożenia korekt deklaracji (i ewentualnej zmiany dyspozycji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) nie przechodzi na spadkobiercę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie stanu faktycznego dotyczącego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 przez męża Wnioskodawczyni. Natomiast w kwestii określenia czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wskazana przez spadkodawcę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wchodzi w skład masy spadkowej wydano postanowienie o odmowie wszczęcia z dnia 18 października 2010 r. nr ILPP2/443-1137/10-5/MR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.