ILPP2/443-1133/10-3/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2010 r. (data wpływu 21 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od należnej refundacji za sprzedane leki i wyroby medyczne - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od należnej refundacji za sprzedane leki i wyroby medyczne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży farmaceutyków (apteka). Zdarzenia gospodarcze dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zainteresowany jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedając leki nie uzyskuje on całości należnej zapłaty od nabywców, gdyż część lub całość kwoty należności jest refundowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Zwrot odbywa się po złożeniu zbiorczego zestawienia recept za leki za okres 15 dni, ze wskazaniem kwoty należnej refundacji do zwrotu na rachunek bankowy. Przychód z tytułu otrzymanej refundacji rozliczany jest z datą uznania rachunku bankowego. Równocześnie Wnioskodawca podpisuje umowy cesji wierzytelności z tytułu refundacji z hurtownią farmaceutyczną. Po zawarciu umowy cesji, w której zawarty jest okres refundacyjny, kwota i data jej wymagalności do zapłaty przez NFZ - Zainteresowany nie otrzymuje bezpośrednio ww. refundacji, gdyż zostaje ona przekazana na rzecz nabywcy wierzytelności. W zamian za scedowaną wierzytelność hurtownia farmaceutyczna dokonuje kompensaty należnych jej za dostawę leków kwot. Kompensowane są wierzytelności od najstarszych do kwoty odpowiadającej wartości cedowanej wierzytelności, pomniejszonej o 0,02% wartości faktur za każdy dzień pomiędzy datą cesji wierzytelności do hurtowni a datą ich wymagalności. Skompensowanie wierzytelności następuje z dniem złożenia przez hurtownię oświadczenia o kompensacie. Oświadczenie to Wnioskodawca otrzymuje pocztą elektroniczną. Zawarte są na nim wartości kompensowanych faktur i kwota pomniejszenia faktur z tytułu cesji wierzytelności jeszcze niewymagalnej w dniu podpisanej umowy. Hurtownia nie wystawia noty księgowej, na podstawie której potrąca 0,02% wartości kompensowanych faktur, jedynie każdorazowo określa tę kwotę i wykazuje w umowie rozliczenie dyskonta. Wnioskodawca nie jest powiadamiany przez NFZ, ani też nabywcę wierzytelności o dacie otrzymania refundacji przez nabywcę wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Pod jaką datą powstanie obowiązek z tytułu podatku od towarów usług od należnej refundacji za sprzedane leki i wyroby medyczne, jeżeli refundacja nie zostanie zwrócona przez NFZ na rachunek bankowy Wnioskodawcy, tylko w ramach umowy cesji wierzytelności za sprzedane leki zostanie przekazana na rzecz nabywcy wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z art. 19 ust. 21 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, jest chwila uznania rachunku bankowego podatnika.

Po zawarciu umowy cesji przez Zainteresowanego z hurtownią farmaceutyczną, należne refundacje są przekazywane na konto hurtowni.

Zgodnie z postanowieniami art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przeniesienie to może nastąpić, jak wynika z treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności.

Wnioskodawca przenosi wierzytelność na hurtownię leków celem zwolnienia się z zobowiązań finansowych wobec tego podmiotu. W związku z tym nie dochodzi do uznania rachunku bankowego Zainteresowanego otrzymaną refundacją. Za zbycie wierzytelności otrzymuje on kwotę z tytułu cesji, która następuje w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności na podstawie składanego oświadczenia o dokonanym potrąceniu poprzez podpisanie umowy przelewu cesji. Otrzymana (rozliczona) przez Wnioskodawcę kwota z tytułu cesji jest częścią płatności za sprzedawane leki. Jest to płatność związana bezpośrednio ze sprzedawanymi lekami. W związku z powyższym, kwota ta powinna również składać się na podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży leków. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, podstawą opodatkowania jest także kwota otrzymywana od osoby trzeciej, tj. od cesjonariusza. Obrót z tytułu tej czynności powstaje w momencie kiedy kwota staje się należna.

Zgodnie z umową zawartą przez Zainteresowanego, cesja wierzytelności z tytułu refundacji do ceny leków następuje z dniem podpisania urnowy, a otrzymywana kwota z tytułu cesji następuje w drodze potrącenia z wierzytelności cesjonariusza wobec cedenta poprzez podpisanie umowy przelewu.

Przyjąć należy, że kwota cesji za wierzytelność staje się należna w momencie dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy cesjonariuszem a cedentem i z tą chwilą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako płatność związana z dostawą leków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Aby dana czynność (dostawa towarów, czy też świadczenie usług) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany prowadzi aptekę, w której dokonuje sprzedaży leków i wyrobów medycznych refundowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Zwrot refundacji odbywa się po złożeniu zbiorczego zestawienia recept za leki za okres 15 dni, ze wskazaniem kwoty należnej refundacji do zwrotu na rachunek bankowy. Wnioskodawca podpisuje umowy cesji z tytułu refundacji z hurtownią farmaceutyczną - w umowie tej zawarty jest okres refundacyjny, kwota i data jej wymagalności do zapłaty przez NFZ. Zainteresowany nie otrzymuje bezpośrednio refundacji, gdyż zostaje ona przekazana na rzecz nabywcy wierzytelności (hurtowni).

Wnioskodawca ma wątpliwości kiedy powstanie obowiązek podatkowy od należnej refundacji, jeżeli nie jest ona zwracana na jego konto.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony, np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak, stosownie do art. 19 ust. 21 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części.

Natomiast, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku - art. 29 ust. 1 ustawy.

Do dopłat, o których mowa w przytoczonym przepisie, stanowiących obrót będący podstawą opodatkowania, zaliczyć należy również refundację za leki otrzymaną przez aptekę z Narodowego Funduszu Zdrowia.

Z powyższej regulacji wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję, refundację) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, np. jako pokrycie części ceny leku - to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok należności od nabywcy, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia usługi w dacie jej otrzymania.

Mając na uwadze zapis art. 29 ustawy, w przypadku wydania leku lub wyrobu medycznego nabywcy, obrotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest zarówno należna kwota otrzymana od klienta za dany towar, jak i dopłata do tego towaru realizowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia.

Zatem, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przy sprzedaży leków refundowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia powstaje:

* w części zapłaconej przez klienta - z chwilą wydania towaru, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, natomiast

* w części wynikającej z otrzymanej refundacji - z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika ww. kwotą, zgodnie z art. 19 ust. 21 ustawy.

Jednak jak wskazał Wnioskodawca, wierzytelność z tytułu należnej refundacji od Narodowego Funduszu Zdrowia zbywa on w drodze umowy cesji wierzytelności na rzecz hurtowni farmaceutycznej, która zalicza zwrot refundacji na poczet wierzytelności za sprzedane Zainteresowanemu leki i wyroby medyczne. Umowa ta określa okres refundacyjny, kwotę i datę jej wymagalności do zapłaty przez NFZ. W zamian za scedowaną wierzytelność hurtownia farmaceutyczna dokonuje kompensaty należnych jej za dostawę leków kwot. Skompensowanie wierzytelności następuje z dniem złożenia przez hurtownię oświadczenia o kompensacie. Oświadczenie to Wnioskodawca otrzymuje pocztą elektroniczną i zawarte są na nim wartości kompensowanych faktur i kwota pomniejszenia faktur z tytułu cesji wierzytelności jeszcze niewymagalnej w dniu podpisanej umowy.

Ustosunkowując się do powyższego stwierdzić należy, iż określenie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów refundowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia jest wynikiem tego, że na podstawę opodatkowania rozumianą jako skonkretyzowany, ujęty wartościowo przedmiot podatku, składają się co najmniej dwa elementy, tj.: obrót rozumiany, jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku oraz otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast zawarcie umowy cywilnoprawnej, jaką jest umowa cesji wierzytelności, która stanowi jedynie formę płatności za towar, nie może powodować tego, że moment powstania obowiązku podatkowego będzie określony w sposób odmienny niż wynika to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych też względów, w przypadku zawarcia umowy cesji wierzytelności, której przedmiotem jest refundacja cen leków przysługująca Wnioskodawcy, na podstawie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 21 ustawy o podatku VAT, określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W tym przypadku jest to moment uznania rachunku bankowego cesjonariusza. W tym też okresie czynność ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług.

W związku z powyższy, obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie powstanie, zgodnie z art. 19 ust. 21 ustawy, tj. z chwilą uznania rachunku bankowego cesjonariusza (hurtowni).

Z tych też względów stanowisko Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy z tytułu należnej Wnioskodawcy refundacji, która z uwagi na zawartą umowę cesji wierzytelności zostanie przekazana przez Narodowy Fundusz Zdrowia na rzecz hurtowni farmaceutycznej, powstanie w momencie dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy cesjonariuszem a cedentem i z tą chwilą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako płatność związana z dostawą leków, uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja zawiera rozstrzygnięcie w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozstrzygnięty w odrębnych interpretacjach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.