ILPP2/443-1129/14-2/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z 7 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zajmuje się działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów medycznych - PKD 46.46.Z oraz sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego - PKD 46.43.Z.

Wnioskodawca kupuje w firmie amerykańskiej odkurzacze z funkcją filtra powietrza oraz dodatkowe akcesoria i części zamienne, które następnie przewożone są z USA do magazynu w Belgii, gdzie następuje rozliczenie ich importu.

Wyroby z Belgii są przewożone do firmy Wnioskodawcy w Polsce w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, a następnie sprzedawane do spółki, która zajmuje się ich sprzedażą detaliczną w Polsce.

W sierpniu tego roku Wnioskodawca dokonał prawidłowego powiadomienia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych o wprowadzeniu do obrotu wyrobu medycznego o nazwie "A" Model xx, którego producentem jest "B" oznaczonego symbolem yy. Urząd Rejestracji wystawił w dniu 23 września 2014 r. zaświadczenie potwierdzając wpisanie do bazy danych wyrób medyczny Wnioskodawcy pod nazwą: odkurzacz z funkcją filtra powietrza, po tym fakcie Wnioskodawca uzupełnił informacje CEIDG o sprzedaży hurtowej wyrobów medycznych.

Zgodnie z załącznikiem nr 3 poz. 105 do ustawy o podatku VAT wyroby te są objęte 8% stawką podatku VAT.

W tej sytuacji czy Wnioskodawca może zastosować obniżoną stawkę VAT na odkurzacz jako cały komplet maszyny wraz ze szczotką PN i rurą, skoro w bazie wyrobów medycznych ma wpisany jedynie odkurzacz z funkcją filtra powietrza bez osobnego wymieniania nazwy szczotki PN i rury jako elementów składowych kompletu.

Wnioskodawca nadmienił, że producent sprzedaje mu odkurzacze wraz z zasadniczą końcówką w postaci szczotki PN i rurą niezbędną do podłączenia sprzętu, w jednym opakowaniu jako całość, określoną w fakturze jako R (...). Zgodnie z producentem odkurzacz stanowi zatem komplet maszyny, rury i szczotki PN, dzięki czemu sprzęt może działać i filtrować powietrze w trakcie odkurzania.

Uzyskanie indywidualnej interpretacji jest niezbędne do prawidłowej realizacji obowiązków podatkowych w zakresie podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Obniżoną stawkę podatku VAT można zastosować jedynie na taki wyrób, jaki jest wpisany w Rejestrze Wyrobów Medycznych w związku z tym czy Wnioskodawca może zastosować 8% stawkę podatku VAT na odkurzacz, szczotkę PN i rurę, skoro stanowią całość, którą kupuje on w komplecie pomimo niewymienienia ich z nazwy w bazie danych wyrobów medycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, obniżoną stawkę podatku VAT może stosować na odkurzacz oraz szczotkę PN i rurę, zakupione razem w jednym komplecie, pomimo niewymienienia ich z nazwy w Rejestrze Wyrobów Medycznych, gdyż bez nich sama maszyna nie stanowiłaby wyrobu użytkowego, który filtruje powietrze, a więc spełnia cechy wyrobu medycznego.

Natomiast oddzielny zakup części zamiennych oraz akcesoriów stanowiących dodatkowe wyposażenie odkurzacza w inne końcówki funkcyjne (jak np. do prania dywanów, do trzepania) będzie nadal obciążone zasadniczą stawką podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, str. 1, z późn. zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L nr 145, str. 1, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: "(...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)".

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE "chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału".

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem, TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z kolei, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku tym, w poz. 105, wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - bez względu na symbol PKWiU.

Zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679 z późn. zm.).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy, wyposażenie wyrobu medycznego to artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów medycznych - PKD 46.46.Z oraz sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego - PKD 46.43.Z. Wnioskodawca kupuje w firmie amerykańskiej odkurzacze z funkcją filtra powietrza oraz dodatkowe akcesoria i części zamienne, które następnie przewożone są z USA do magazynu w Belgii, gdzie następuje rozliczenie ich importu. Wyroby z Belgii są przewożone do firmy Wnioskodawcy w Polsce w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, a następnie sprzedawane do spółki, która zajmuje się ich sprzedażą detaliczną w Polsce.

W sierpniu 2014 r. Wnioskodawca dokonał prawidłowego powiadomienia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w Warszawie o wprowadzeniu do obrotu wyrobu medycznego o nazwie "A" Model xx, którego producentem jest "B" oznaczonego symbolem yy. Urząd Rejestracji wystawił w dniu 23 września 2014 r. zaświadczenie nr 70/14 potwierdzając wpisanie do bazy danych wyrób medyczny Wnioskodawcy pod nazwą: odkurzacz z funkcją filtra powietrza, po tym fakcie Wnioskodawca uzupełnił informacje CEIDG o sprzedaży hurtowej wyrobów medycznych.

Wnioskodawca nadmienił, że producent sprzedaje mu odkurzacze wraz z zasadniczą końcówką w postaci szczotki PN i rurą niezbędną do podłączenia sprzętu, w jednym opakowaniu jako całość, określoną w fakturze jako R (...). Zgodnie z producentem odkurzacz stanowi zatem komplet maszyny, rury i szczotki PN, dzięki czemu sprzęt może działać i filtrować powietrze w trakcie odkurzania.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości czy może zastosować obniżoną stawkę VAT na odkurzacz jako cały komplet maszyny wraz ze szczotką PN i rurą, skoro w bazie wyrobów medycznych ma wpisany jedynie odkurzacz z funkcją filtra powietrza bez osobnego wymieniania nazwy szczotki PN i rury jako elementów składowych kompletu.

Analiza powołanych regulacji prawnych oraz przedstawionego opisu sprawy prowadzi do stwierdzenia, że dostawa odkurzacza, będącego wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy oraz w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, korzysta z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT.

Natomiast, sprzedaż wyposażenia dodatkowego wyrobu medycznego, w postaci zasadniczej końcówki tj. rury oraz szczotki PN nie stanowi nierozłącznej funkcjonalnie całości z wyrobem medycznym na tyle, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie. W tym przypadku pomiędzy dostawą wyrobu medycznego i dodatkowymi elementami nie istnieje funkcjonalny związek, na tyle ścisły, by nie można było wydzielić jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Oddzielenie powyższych elementów dodatkowych (rury i szczotki PN) od dostawy odkurzacza nie będzie miało charakteru sztucznego.

Jakkolwiek z punktu widzenia Wnioskodawcy dostarczenie tego wyposażenia jest niewątpliwie pożądane, gdyż zapewnia nabywcy właściwą obsługę wyrobu medycznego, to jednak nie można w tej sytuacji stwierdzić, że jako świadczenie kompleksowe stanowi świadczenie złożone.

Tym samym, dla dostawy rury i szczotki PN, które jak wskazał Wnioskodawca same w sobie nie stanowią wyrobu medycznego, o którym mowa w ustawie o wyrobach medycznych, bowiem nie zostały wymienione ich z nazwy w bazie danych wyrobów medycznych jako elementy składowe kompletu, nie może mieć zastosowania obniżona stawka podatku, ponieważ przedmiotem dostawy nie jest wyrób medyczny, ale towar służący do lepszego wykorzystania wyrobu medycznego.

Ponadto, należy zauważyć, że dokonywanie sprzedaży ww. rury i szczotki PN (tekst jedn.: wyposażenia dodatkowego) jako składnika "zestawu", nie przesądza o możliwości stosowania wobec wszystkich sprzedawanych towarów jednolitej stawki podatku. Sprzedaż tych towarów wraz z wyrobem medycznym nie może wobec tego wskazywać na zastosowanie przy ich sprzedaży stawki obniżonej. Takie podejście byłoby stosowaniem wykładni rozszerzającej, która nie może być zastosowana w odniesieniu do wyjątku, jakim jest stosowanie preferencyjnych stawek podatku.

Jedynie wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, jako towary, dla których ustawodawca przewidział ww. preferencyjną stawkę podatku. Z żadnej pozycji ww. załącznika, jak również z przepisów wykonawczych do ustawy nie wynika natomiast, aby obniżoną stawką podatku objęta była sprzedaż wyposażenia wyrobów medycznych.

W konsekwencji, obniżoną stawkę podatku VAT wynikającą z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, można zastosować do dostawy wyrobu medycznego. Natomiast, stawka ta nie może mieć zastosowania do innego wyposażenia, w tym przypadku rury i szczotki PN, niestanowiących wyrobu medycznego.

Zatem, dostawa wyrobu medycznego wraz z wyposażeniem dodatkowym jakim jest rura i szczotka PN, powinna być opodatkowana w ten sposób, że dostawa odkurzacza, będącego wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, na mocy art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast, dostawa szczotki PN i rury niebędących wyrobami medycznymi, będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić, że bez znaczenia dla opodatkowania i uznania powyższych towarów (rury i szczotki PN) jako odrębnych od dostawy odkurzacza i niezależnych dostaw, pozostaje fakt, że producent sprzedaje Wnioskodawcy "odkurzacze wraz z zasadniczą końcówką w postaci szczotki PN i rurą niezbędną do podłączenia sprzętu, w jednym opakowaniu jako całość, określoną w fakturze jako R (...).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które zostały przedstawione w wniosku a nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.