ILPP2/443-1129/11-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2011 r. (data wpływu 27 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu przedsiębiorstwa oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 27 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu przedsiębiorstwa oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie organizacji turnusów rehabilitacyjnych, imprez turystycznych, obozów sportowych, wypoczynku letniego i zimowego oraz imprez rekreacyjno-integracyjnych, okolicznościowych i szkoleniowych w ramach Ośrodków Rehabilitacyjno-Wypoczynkowych, z których jeden znajduje się w A, natomiast drugi w B. Wnioskodawca zamierza w drugiej połowie 2011 r. dokonać przekształcenia gospodarczego i prawnego swojego przedsiębiorstwa, aby docelowo przekształcić się w spółkę prawa handlowego, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i zlikwidować swoją dotychczasową działalność prowadzoną w formie spółdzielni.

W ramach przekształcenia Spółdzielnia w pierwszej kolejności utworzy spółkę z o.o. i obejmie 100% udziałów w tej spółce w zamian za wniesiony wkład pieniężny. Następnie Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni podejmie uchwałę w przedmiocie likwidacji Spółdzielni. Następnie Zarząd Spółdzielni zgłosi do KRS wniosek o wpis otwarcia likwidacji Spółdzielni. Spółdzielnia zostanie wówczas postawiona w stan likwidacji, zgodnie z przepisami ustawy - Prawo Spółdzielcze. W toku likwidacji Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni podejmie uchwałę o wniesieniu całego przedsiębiorstwa Spółdzielni w rozumieniu art. 55¹ k.c. w formie aportu do utworzonej i zarejestrowanej spółki z o.o. Wykonanie uchwały zostanie powierzone likwidatorowi Spółdzielni. Spółdzielnia po wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki z o.o. otrzyma 100% udziałów w zamian za objęcie podwyższonego kapitału zakładowego. Spółdzielnia nie prowadzi innej działalności, która nie wchodziłaby w skład przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do spółki. Po wniesieniu aportu Wnioskodawca nie będzie prowadził już działalności gospodarczej w formie spółdzielni. Spółdzielnia w likwidacji przydzieli członkom Spółdzielni posiadane udziały w spółce z o.o. w zamian za udziały członków w Spółdzielni w likwidacji. Po dokonaniu wszystkich czynności stosownie do treści ustawy - Prawo Spółdzielcze zostanie złożony wniosek o wykreślenie Spółdzielni z KRS. Działalność gospodarczą w pełnym zakresie przejmie spółka nabywająca w drodze aportu przedsiębiorstwo Spółdzielni.

W skład wnoszonego aportem do spółki z o.o. przedsiębiorstwa Spółdzielni będą wchodzić m.in.: własność nieruchomości wraz ze znajdującymi się na tej nieruchomości budynkami i budowlami; środki trwałe, wyposażenie i wartości niematerialne i prawne oraz przedmioty niskocenne znajdujące się w ww. nieruchomościach; umowy z kontrahentami (prawa i zobowiązania wynikające z tych umów; zasoby ludzkie, tj. pracownicy Spółdzielni pracujący w Ośrodkach Rehabilitacyjno-Wypoczynkowych w A i B - wraz z ich miejscami pracy i narzędziami pracy, których umowy o pracę zostaną przeniesione do spółki z o.o. na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy, tj. w całości, z zachowaniem ciągłości zatrudnienia; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; wierzytelności i środki pieniężne na rachunkach bankowych Spółdzielni.

Będzie to więc zespół składników pozwalający dotychczas Spółdzielni na prowadzenie działalności gospodarczej w formie Ośrodków Rehabilitacyjno-Wypoczynkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność zbycia przedsiębiorstwa w drodze aportu jest czynnością, do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, mimo że pojęciem tym posługuje się w art. 6. Doktryna i orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało jednolity pogląd, iż na potrzeby przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (ale też innych ustaw podatkowych), należy stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ k.c. (wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt II SA/Ke 465/08, publ. System Informacji Prawnej LEX nr 478231).

Stosownie do treści art. 55¹ k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Użyte w ww. przepisie określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa, co oznacza to, że w jego skład mogą wchodzić również inne elementy, a jednocześnie brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W wielu interpretacjach podatkowych podkreśla się, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Opisany w stanie faktycznym zespół składników majątkowych tworzy pewną całość organizacyjną i służy obecnie do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółdzielnię. Zespół ten obejmuje większość składników materialnych i niematerialnych wymienionych w art. 55¹ k.c. W rozpatrywanym przypadku nie może zatem budzić wątpliwości, że zespół składników majątkowych, które Spółdzielnia zamierza wnieść do spółki z o.o. w formie aportu stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. W konsekwencji jedna z przesłanek, do której odnosi się art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest spełniona.

Przepis art. 6 pkt 1 ww. ustawy posługuje się również pojęciem zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W literaturze i orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że za transakcję zbycia należy uznać zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Pojęcie to obejmuje zatem przykładowo: sprzedaż, zamianę i darowiznę oraz inne czynności powodujące skutek zbycia, w tym wniesienie przedsiębiorstwa do spółki tytułem wkładu niepieniężnego (tak np. uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 491/09, publ. System Informacji Prawnej LEX nr 523615; uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 183/08, publ. System Informacji Prawnej LEX nr 460693; Bartosiewicz A. (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011, wyd. V).

W związku z tym, że zespół składników opisany w stanie faktycznym stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c., a pojęcie zbycia przedsiębiorstwa obejmuje również wniesienie go aportem do spółki, do czynności tej, nie stosuje przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek ten wynika w sposób wyraźny z treści przepisu art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy w momencie zbywania przedsiębiorstwa w drodze aportu Spółdzielnia nie ma obowiązku dokonywać korekt w stosunku do odliczonego wcześniej podatku VAT od zakupionych materiałów, towarów, wyposażenia lub środków trwałych.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle art. 91 ust. 9 tej ustawy w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uwagi na to, że Wnioskodawca zamierza wnieść całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ k.c., w drodze aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która w pełnym zakresie przejmie prowadzenie przedsiębiorstwa Spółdzielni, u Zainteresowanego, jako zbywcy przedsiębiorstwa, nie powstanie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od towarów i usług dotyczących nabycia poszczególnych składników przedsiębiorstwa, wniesionych następnie aportem do spółki z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto art. 55² k.c. stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza w drugiej połowie 2011 r. dokonać przekształcenia gospodarczego i prawnego swojego przedsiębiorstwa, aby docelowo przekształcić się w spółkę prawa handlowego, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i zlikwidować swoją dotychczasową działalność prowadzoną w formie spółdzielni.

W ramach przekształcenia Spółdzielnia w pierwszej kolejności utworzy spółkę z o.o. i obejmie 100% udziałów w tej spółce w zamian za wniesiony wkład pieniężny. Następnie Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni podejmie uchwałę w przedmiocie likwidacji Spółdzielni. Następnie Zarząd Spółdzielni zgłosi do KRS wniosek o wpis otwarcia likwidacji Spółdzielni. Spółdzielnia zostanie wówczas postawiona w stan likwidacji, zgodnie z przepisami ustawy - Prawo Spółdzielcze. W toku likwidacji Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni podejmie uchwałę o wniesieniu całego przedsiębiorstwa Spółdzielni w rozumieniu art. 55¹ k.c. w formie aportu do utworzonej i zarejestrowanej spółki z o.o.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeśli warunki wynikające z przepisu art. 55¹ i art. 55² Kodeksu cywilnego zostaną spełnione, to zamierzona czynność będzie nosiła znamiona zbycia przedsiębiorstwa, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Tym samym, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (nie podlega opodatkowaniu) na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 - zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

Ponadto, przepisy ust. 1-6 (dotyczące korekt podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Korekt podatku naliczonego z wyżej wymienionych tytułów (o ile wystąpią okoliczności obligujące do dokonania takiej korekty) dokonuje się także w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy - na mocy art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść całe przedsiębiorstwo w formie aportu do spółki prawa handlowego (Spółka z o.o.).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla wnoszącego aport, czyli Wnioskodawcy, nie wystąpi obowiązek skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Natomiast, obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od tych składników, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę, czyli w analizowanym przypadku na Spółkę z o.o.

Reasumując, w przypadku gdy Wnioskodawca będzie wnosić przedsiębiorstwo do spółki prawa handlowego, a wcześniej dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach zakupu składników majątku przedsiębiorstwa - nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku. Obowiązek dokonywania ewentualnych korekt spoczywa na nabywcy przedsiębiorstwa, który stanie się beneficjentem praw i obowiązków zbywcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.