ILPP2/443-1121/09-4/ISN - Opodatkowanie sprzedaży uprawnień do emisji gazów cieplarnianych (AAU i ERU).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2009 r. (data wpływu 29 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego przekazania zweryfikowanych jednostek redukcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego przekazania zweryfikowanych jednostek redukcji. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 października 2009 r. (data wpływu 29 października 2009 r.) o informacje doprecyzowujące.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Handel jednostkami emisji polega na zdefiniowaniu zbiorczego limitu emisji dla grupy źródeł emitujących dane zanieczyszczenie. W kolejnym etapie, pula dopuszczalnych emisji, zgodnie z przyjętym algorytmem rozdzielana jest na wszystkie źródła objęte systemem, poprzez wydanie odpowiedniej liczby uprawnień do emisji. Uprawnienia te mogą być zbywane pomiędzy uczestnikami systemu. Najistotniejsze jest to, aby na koniec okresu rozliczeniowego, każde źródło posiadało taką samą liczbę uprawnień, która będzie nie mniejsza od wyemitowanych przez to źródło zanieczyszczeń. Każda tona wyprodukowana ponad przyznany limit wiąże się bowiem z nałożeniem znacznej kary finansowej.

Handel uprawnieniami do emisji gazów jest obecnie możliwy dzięki ratyfikowaniu przez Rzeczpospolitą Polską protokołu z Kioto, zgodnie z którego postanowieniami każdy kraj ratyfikujący protokół otrzymał określony wiążąco dla danego państwa limit uprawnień do emisji zanieczyszczeń. Z kolei szczegółowe zasady ich obrotu reguluje ustawa z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych i innych substancji.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Na Składowisku Odpadów Komunalnych w L. posiada małą elektrownię biogazową, w której spalany jest gaz wysypiskowy i produkcja energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, tzw. zielonej energii elektrycznej. Dzięki spalaniu biogazu wysypiskowego i produkcji zielonej energii elektrycznej następuje redukcja emisji gazów cieplarnianych.

W styczniu 2009 r. Zainteresowany podpisał umowę na przekazanie zweryfikowanych jednostek redukcji emisji AAU (jednostka przyznanej emisji równa jednostce zweryfikowanej redukcji emisji za okres przed dniem 1 stycznia 2008 r. - załącznik B do protokołu z Kioto) oraz ERU (jednostka redukcji emisji równa jednostce zweryfikowanej redukcji emisji za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2012 r.) dla duńskiej firmy A, która administruje finansowaniem w imieniu duńskiego ministerstwa.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż przekazanie zweryfikowanych jednostek redukcji emisji gazu, będące przedmiotem zapytania jest odpłatne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie zweryfikowanych jednostek redukcji w przedmiotowym przypadku podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie zweryfikowanych jednostek redukcji w przedmiotowym przypadku nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dnia 31 marca 2006 r. ówczesny Minister Środowiska (...) podpisał List Zatwierdzający do Porozumienia między Ministrem Środowiska Rzeczypospolitej Polskiej a Ministrem Środowiska Królestwa Danii, w sprawie realizacji projektów wspólnego wdrażania redukcji emisji gazów cieplarnianych. W § 10 Listu Zatwierdzającego widnieje zapis o tym, że "przekazanie przez Polskę jednostek ERU i AAU stronie duńskiej nie będzie obciążone żadnymi podatkami ani opłatami, o ile będzie to zgodne z prawem Unii Europejskiej i prawem wewnętrznym Rzeczypospolitej Polskiej i Królestwa Danii".

Porozumienie, o którym mowa powyżej jest aktem wykonawczym wydanym na podstawie art. 6 ust. 1 Protokołu z Kioto do Ramowej Konwencji Narodów Zjednoczonych w sprawie zmian klimatu, sporządzonej w Nowym Jorku dnia 9 maja 1992 r. Akty te zostały przez Polskę ratyfikowane i jako takie, zdaniem Zainteresowanego, stały się źródłami prawa powszechnie w Polsce obowiązującymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 - art. 8 ust. 3. ustawy.

W myśl art. 3 pkt 15 ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 z późn. zm.), przez uprawnienie do emisji - rozumie się uprawnienie do wprowadzenia do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 10 i 12 ww. ustawy, przez jednostkę redukcji emisji rozumieć należy jednostkę emisji zredukowanej lub emisji unikniętej gazów cieplarnianych otrzymaną w wyniku realizacji projektu wspólnych wdrożeń, wyrażoną jako ekwiwalent, zaś pod pojęciem wspólnych wdrożeń rozumieć należy działanie inwestycyjne realizowane przez państwo uprawnione na terytorium innego państwa uprawnionego, które ma na celu redukcję lub uniknięcie emisji gazów cieplarnianych.

Uprawnienia do emisji są przyznawane prowadzącemu instalacje dla każdej instalacji objętej systemem na okres rozliczeniowy, z podziałem na poszczególne lata tego okresu - art. 22 ust. 1 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu rozliczeniowego mogą być:

W myśl art. 40 ust. 1 ww. ustawy, prowadzący instalację, któremu przyznano uprawnienia do emisji, jest obowiązany do monitorowania wielkości emisji i rozliczania uprawnień. Rozliczenia uprawnień do emisji dokonuje się na podstawie rocznego raportu sporządzanego na dzień 31 grudnia roku poprzedniego - ust. 2 powołanego artykułu.

Z kolei, stosownie do art. 42 cyt. ustawy, roczny raport podlega weryfikacji przez uprawnionych audytorów lub wojewódzkich inspektorów ochrony środowiska w zakresie zgodności informacji zawartych w raporcie ze stanem faktycznym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - czynny podatnik podatku VAT, posiada na Składowisku Odpadów Komunalnych w L. małą elektrownię biogazową, w której spalany jest gaz wysypiskowy i produkcja energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, tzw. zielonej energii elektrycznej. Dzięki spalaniu biogazu wysypiskowego i produkcji zielonej energii elektrycznej następuje redukcja emisji gazów cieplarnianych.

W styczniu 2009 r. Zainteresowany podpisał umowę na przekazanie zweryfikowanych jednostek redukcji emisji AAU (jednostka przyznanej emisji równa jednostce zweryfikowanej redukcji emisji za okres przed dniem 1 stycznia 2008 r. - załącznik B do protokołu z Kioto) oraz ERU (jednostka redukcji emisji równa jednostce zweryfikowanej redukcji emisji za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2012 r.) dla duńskiej firmy AAEN A/S, która administruje finansowaniem w imieniu duńskiego ministerstwa.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż przekazanie zweryfikowanych jednostek redukcji emisji gazu, będące przedmiotem zapytania jest odpłatne.

Przez AAU - ASSIGNED AMOUNT UNIT - należy rozumieć uprawnienia otrzymane przez państwo rozwinięte (z Aneksu I), stronę Protokołu z Kioto. Jednostki te w latach 2008-2012 mogą być przedmiotem handlu pomiędzy państwami, ale nie mogą być wymieniane na jednostki EUA.

Natomiast ERU - EMISION REDUCTION UNIT - jest to jednostka zredukowanej lub unikniętej emisji gazów cieplarnianych, czyli uprawnienia, które zostaną wygenerowane w projekcie Wspólnych Wdrożeń (Joint Implementation) wyrażona w ekwiwalencie emisji CO₂. Jedno ERU równa się zredukowaniu jednej tony ekwiwalentu CO₂. Emisja ERU nie zmienia liczby AAU tylko je przesuwa pomiędzy krajami. Będzie istniał handlowy obrót jednostkami ERU (Internetowy słownik EU-ETS - www.nowa-energia.com.pl).

W świetle przywołanych regulacji zasadne jest więc mówienie o uprawnieniu do emisji jako o pewnym prawie niematerialnym (czyli uprawnieniu, którego przedmiotem jest dobro o charakterze niematerialnym, jak np. prawa autorskie czy też inne zbywalne prawa majątkowe). Stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 3 pkt 14 i 17 z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) przez wartości niematerialne i prawne rozumieć należy, z zastrzeżeniem pkt 17, nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, w tym również aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz zostały nabyte w celu osiągnięcia tych korzyści.

W kontekście powyższego trzeba stwierdzić, iż zbycie uprawnień do emisji, jako przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, mieści się w zakresie przedmiotowym pojęcia świadczenia usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany przekazuje odpłatnie posiadane uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych AAU i ERU. Wobec powyższego, zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bowiem uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych nie mieszczą się w definicji "towaru" w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Tym samym w przypadku, gdy prawa te są przedmiotem odpłatnego przekazania przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej na inny podmiot, stanowi to świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy. W związku z tym sprzedaż uprawnień do emisji gazów cieplarnianych jest odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Sprzedaż uprawnień do emisji gazów cieplarnianych podlega na terytorium kraju opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług, ponieważ tego typu usługi nie zostały wymienione w ustawie, ani w rozporządzeniach wykonawczych jako opodatkowane obniżoną stawką podatku od towarów i usług, bądź zwolnione od podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca sprzedaje prawa do emisji gazów cieplarnianych na rzecz kontrahenta duńskiego.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały wykonane w danym państwie a ściślej te czynności, które zostały uznane za wykonane w danym miejscu. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, których świadczenie odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Stosownie do regulacji zawartych w art. 27 ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się do usług:

3a) usług przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń;

W odniesieniu do usługi sprzedaży praw, ustawodawca nie wskazał w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy, jakich praw przepis ten dotyczy. W konsekwencji sprzedaż praw majątkowych wynikających z uprawnień do emisji (AAU i ERU), należy uznać za usługę, o której mowa w powyższym przepisie.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, iż sprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotowych praw kontrahentowi duńskiemu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju, o ile podmiot ten jest podatnikiem mającym siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, iż kwestia dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.