ILPP2/443-1117/13-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania transakcji sprzedaży towarów - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania transakcji sprzedaży towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się przetwarzaniem i recyklingiem zużytych opon samochodowych. Jednym z produktów jest granulat x, który w PKWiU klasyfikowany jest pod pozycją 38.33.34.0 - surowiec wtórny z gumy.

W związku z nowelizacją ustawy o VAT, od 1 października 2013 r. rozszerzono katalog towarów objętych tzw. odwrotnym obciążeniem. W załączniku nr 11 do ustawy pod pozycją nr 41 znalazł się również produkt oferowany przez Spółkę tzn. granulat x.

W trakcie roku 2013 wielokrotnie dochodziło do sytuacji gdy klient wpłacał Wnioskodawcy zaliczkę na przyszłą dostawę granulatu. Realizując obowiązek wynikający z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT Spółka takim przypadku wystawiła fakturę VAT zaliczkową i opodatkowywała otrzymaną zaliczkę podatkiem od towarów i usług. Gdy dochodziło do faktycznej dostawy Spółka wystawiała faktury VAT i na nich również wskazywała otrzymane wcześniej zaliczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak Spółka ma udokumentować i rozliczyć transakcję, a szczególnie podatek VAT w przypadku gdy zaliczkę otrzymała przed 1 października 2013 r., a dostawa nastąpiła już po tej dacie.

Zdaniem Wnioskodawcy, oczywiste jest, że po dniu 1 października 2013 r. sprzedaż granulatu x jest opodatkowana na zasadzie odwrotnego obciążenia. W zaistniałej sytuacji faktycznej, zdaniem Spółki, należy skorygować wystawione wcześniej zaliczkowe faktury VAT poprzez korektę stawki podatku z 23% na stawkę "nie podlega" z dopiskiem "odwrotne obciążenie". Następnie należy, zdaniem Spółki, wystawić fakturę VAT rozliczającą zaliczki.

Gdyby pominąć etap korygowania stawki VAT doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji w części zaliczkowej co jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) - w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. warunek, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 1 (w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą) jest spełniony, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) - zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel - art. 43 ust. 2 ustawy (obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

W załączniku 11 do ustawy - stanowiącym wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2013 r. - ustawodawca wskazał:

Z kolei od dnia 1 października 2013 r. ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1027) rozszerzono katalog towarów, wobec których ma zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT - nadano zostało nowe brzmienie załącznikowi nr 11 do ustawy o VAT zawierającemu wykaz towarów, przy dostawie których ma zastosowanie ten mechanizm. W nowym brzmieniu załącznik nr 11 zawiera 41 grup towarów sklasyfikowanych przy pomocy odpowiednich pozycji PKWiU.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zasada odwróconego obciążenia znajdzie zastosowanie do dostaw towarów wykazanych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, mających miejsce od dnia 1 października 2013 r. Zasada ta znajdzie również zastosowanie do tych dostaw, na poczet których wniesiono przed dniem 1 października 2013 r. całość lub część zapłaty.

I tak w poz. 41 ww. załącznika nr 11 do rozporządzenia wskazano: PKWiU 38.32.34.0 - surowce wtórne z gumy.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zajmuje się przetwarzaniem i recyklingiem zużytych opon samochodowych. Jednym z produktów jest granulat x, który w PKWiU klasyfikowany jest pod pozycją 38.33.34.0 - surowiec wtórny z gumy. W związku z nowelizacją ustawy o VAT, od 1 października 2013 r. rozszerzono katalog towarów objętych tzw. odwrotnym obciążeniem, tym samym w załączniku nr 11 do ustawy o VAT pod pozycją nr 41 znalazł się również produkt oferowany przez Spółkę tzn. granulat x.

W trakcie roku 2013 wielokrotnie dochodziło do sytuacji gdy klient wpłacał Wnioskodawcy zaliczkę na przyszłą dostawę granulatu. Realizując obowiązek wynikający z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT Spółka w takim przypadku wystawiła fakturę VAT zaliczkową i opodatkowywała otrzymaną zaliczkę podatkiem od towarów i usług. Gdy dochodziło do faktycznej dostawy Spółka wystawiała faktury VAT i na nich również wskazywała otrzymane wcześniej zaliczki.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż podana przez Wnioskodawcę klasyfikacja statystyczna sprzedawanych towarów o symbolu PKWiU 38.33.34.0 mieści się od 1 października 2013 r. wśród klasyfikacji statystycznych towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, to dla dostaw tych towarów dokonanych po 1 października 2013 r. ma zastosowanie zasada odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, jeżeli łącznie spełnione są warunki wymienione w tym przepisie.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Spółki w jaki sposób ma udokumentować i rozliczyć transakcję, a szczególnie podatek VAT w przypadku gdy zaliczkę otrzymała przed 1 października 2013 r., a dostawa nastąpiła już po tej dacie, tut. Organ wyjaśnia, że:

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy (obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy - obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy - obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy (obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.) - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku (art. 106 ust. 1a ustawy - obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Szczegółowe zasady wystawiania faktur zostały określone - na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy - w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem - obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z § 5 rozporządzenia, faktura powinna zawierać:

Na mocy § 5 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia - faktura powinna zawierać dodatkowo w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Z kolei w świetle regulacji § 5 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia - faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Stosownie do § 10 ust. 1 rozporządzenia - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym ją otrzymano.

W myśl § 10 ust. 3 rozporządzenia - jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1, nie obejmują całej należności, podatnik po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę w terminie, o którym mowa w § 9 ust. 1, z tym że sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności; taka faktura zawiera również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast w § 13 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

W świetle § 13 ust. 2 rozporządzenia - w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

W myśl § 13 ust. 5 rozporządzenia - przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia - faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Na podstawie § 14 ust. 1 rozporządzenia - fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia - faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

Na mocy § 14 ust. 3 rozporządzenia - faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

Na mocy § 5 ust. 15 rozporządzenia - faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi, dla których podatnikiem zgodnie z przepisami ustawy jest nabywca towaru lub usługi, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem zawierają;

Odnosząc treść przytoczonych wyżej przepisów do opisu sprawy, stwierdzić należy, że w związku z otrzymaną przed 1 października 2013 r. przez Wnioskodawcę zaliczką na poczet przyszłej dostawy towaru sklasyfikowanego w grupowaniu PKWiU 38.33.34.0 - surowiec wtórny z gumy, obowiązek podatkowy stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy, powstał z chwilą otrzymania zaliczki, a zatem Wnioskodawca właściwie postąpił wystawiając fakturę dokumentującą otrzymaną zaliczkę. Mając jednak na uwadze fakt, że z dniem 1 października 2013 r. na mocy ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, sprzedawany przez Wnioskodawcę towar (PKWiU 38.33.34.0 - surowiec wtórny z gumy) mieści się w załączniku nr 11 do ustawy zawierającym wykaz towarów, przy dostawie których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, to obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji zostaje przeniesiony na nabywcę, zaś dostawca (Wnioskodawca) winien w ciągu 7 dni od dnia dokonania dostawy wystawić fakturę VAT, stosownie do powołanych przepisów rozporządzenia, tj. z wyrazami "odwrotne obciążenie" oraz bez umieszczania na nich danych, o których mowa w § 5 ust. 1 pkt 12-14 rozporządzenia.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że uwzględniając, iż dostawy towaru (o symbolu PKWiU 38.33.34.0 - surowiec wtórny z gumy) objęto od dnia 1 października 2013 r. mechanizmem odwróconego obciążenia, to obowiązek rozliczenia podatku należnego, z tytułu dokonanych po tej dacie przez Spółkę dostaw - w oparciu o dyspozycję art. 17 ust. 1 pkt 7 w powiązaniu z art. 17 ust. 7 ustawy - został przeniesiony na nabywcę. Z tych też względów wartość całej dostawy dokonanej po 1 października 2013 r. winna być opodatkowana po stronie nabywcy towaru, natomiast Wnioskodawca w momencie dokonywania dostaw zobowiązany był do wystawienia faktury korygującej z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 106 ust. 1a ustawy i § 5 ust. 15 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.